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ONG NÃO PAGA ISS -

Por PROCURADORIA GERAL CHICO MENDES- DR. MARCOS DAVILA
DEPARTAMENTO JURÍDICO DO INSTITUTO CHICO MENDES

Sumário: I- Origem do ISS; II- Histórico; III- Objeto; IV- Imposto sobre circulação; V- Imposto sobre serviço; VI- A legislação do ISS; VII- Competência tributária; VIII- Fato gerador; IX- Contribuinte; X- Base do cálculo; XI- Local de prestação de serviço; XII- Momento da incidência fiscal; XIII- Estrutura e mecanismo do ISS; XIV- O ISS na constituição de 1988; XV-Considerações finais; Bibliografia de referência; Bibliografia consultada.
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I - ORIGEM DO ISS
O ISS é fruto da preocupação dos Estados modernos na substituição do Imposto Geral sobre o Volume de Vendas por um Imposto Sobre o Valor Acrescido, não cumulativo, que consiste em aplicar, aos bens e serviços, um imposto geral sobre o consumo exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, qualquer que seja o numero de transações que intervenham no processo de produção e de distribuição anterior a fase da imposição (embora atingindo varias operações da circulação econômica, o imposto pago na operação anterior e sempre dedutível). O ISS nasceu com combate aos efeitos econômicos do imposto sobre o "volume de vendas" e com a concepção econômica de "serviços" como produto. É obra do sexto decênio do século XX, embora a idéia do imposto sobre o valor agregado possa ser atribuída a autores de épocas anteriores, como aos autores alemães.
O imposto foi difundido com a aceitação do sistema pela Comunidade Econômica Européia, da qual faziam parte diversos países Alemanha, Bélgica, França, Itália, Luxemburgo e Países Baixos), que recomendou e ofereceu suas características através de suas diretrizes: Primeira Diretriz do Conselho da Comunidade Econômica Européia e a Segunda Diretriz do Conselho da Comunidade Econômica Européia, ambas aprovadas em 11 de abril de 1967 [1][2].
Estas duas Diretrizes da CEE apresentaram a estrutura do imposto sobre o valor acrescido, abrangendo a circulação de mercadorias (o nosso ICM).
Vários países, em uma única lei, adotaram, assim, um tributo sobre a venda de mercadorias e de serviços, destacando-se: a França (Lei nº 102, de 31 de março de 1967), a Republica Federal Alemã (Lei nº 545, de 29 de maio de 1967), o Uruguai (Lei nº 13.637, de 21 de dezembro de 1967), a Holanda (Lei de 29 de junho de 1968), a Bélgica (Lei de 03 de julho de 1969), Luxemburgo (Lei de 05 de agosto de 1969), o Equador (Decreto nº 469, de 12 de maio de 1970), a Itália (Lei nº 825, de 09 de outubro de 1971, e Lei nº 633, de 26 de outubro de 1972), o Peru (Decreto-lei de 21 de novembro de 1972) e a Argentina (Lei nº 20.63, de 27 de dezembro de 1973).
O Brasil, por exceção, houve por bem onerar essas vendas com dois impostos diversos - ICM e ISS -, atribuindo competência tributária a duas entidades políticas diferentes (Estados-Membros e Municípios), dando-lhe legislação e denominação especificas para cada um dos tributos. O Primeiro tributo é o ICM, denominado "Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias" (Emenda Constitucional nº 18, de 1965, art. 12); o segundo, é o ISS, batizado "Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza" (Emenda Constitucional nº 18, de 1965, art. 15).
Com a Edição da nova Carta Magna Brasileira, aos 05 de outubro de 1988, o ISS não perdeu a sua denominação original, mas o ICM, com o acréscimo de mais duas atividades em seu fato gerador, atividade estas consubstanciadas no serviço de transporte interestadual e intermunicipal e no serviço de comunicação, este tributo foi redenominado como imposto sobre operação relativas a circulação de mercadorias e serviços ou simplificadamente ICMS (art. 155, I, "b", da Constituição Federal, de 05/10/88).
A nossa preocupação, neste exame, é exclusivamente em relação ao ISS, embora sua estrutura e mecanismo não possam se separar do ICMS.
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II - HISTÓRICO
A situação anterior á reforma tributária de 1965 mostra-nos que a prestação de serviços, como atividade tributável, era alcançada pelos seguintes impostos, admitidos pela Constituição Federal de 1946:
A) Imposto Sobre Transações (estadual) recaindo sobre certos serviços, como hospedagem, construção civil, etc.;



B) Imposto de Indústrias e Profissões (municipal), incidente sobre o efetivo exercício de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua área, a industria, o comercio e a profissão, inclusive todo e qualquer serviços;
C) Imposto Sobre Diversões Públicas (municipal), sobre os jogos e as diversões públicas.
Após a Revolução de 31 de março de 1964, o Governo, preocupado com a crise brasileira, abriu novas diretrizes para recuperação econômica do Pais, adotando um elenco de medidas corretivas de emergência, objetivando o combate à inflação, o reativamento da economia, a correção do desequilíbrio cambial e a sustação da crise de motivação. Vêm a reforma tributária, principiada pela Emenda Constitucional nº 18, de 01 de dezembro de 1965, que ofereceu ao Brasil um novo sistema tributário [3]. Já vimos que tal Emenda teve o condão de integrar a política Tributária na política Econômica do Governo, constituído peça essencial do desenvolvimento econômico do Pais e da consolidação da unidade nacional.
Em decorrência da premissas adotadas, a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, objetivando a tributação dos serviços (circulação de bens e matérias), suprimiu os seguintes impostos:
1) Imposto Sobre Transações (Estadual). A emenda, admitindo exclusivamente os impostos nela referidos (art. 5º), eliminou de vez o campo residual ou concorrente não permitindo mais o antigo o imposto sobre transações;
2) Imposto de Industriais e Profissões (Municipal). Este tributo, no entender da Comissão Especial de reforma tributária, possuía designação notoriamente inadequada para definir qualquer figura tributária especifica. Pela definição legal (Jurídica), o imposto abrigava todos os tipos de atividade industrial ou comercial, mais todas as modalidades ocupacionais e profissionais. Em casos como este "em que a definição legal da incidência é insuficiente para identificar o tributo, essa identificação passa a defender da base de cálculo adotada para a sua cobrança; ora, é precisamente sob este aspecto que as inadequações do imposto em causa se revelam mais flagrantes", afirmava seu Relator, Escolhendo como base de cálculo o "Movimento Econômico", o imposto de industrias e profissões "Converteu-se numa duplicação do Imposto Federal sobre a renda



em sua forma mais primaria e antieconômica, ou mesmo de uma espécie de ADICIONAL do imposto estadual de vendas e consignação" [4]. Era um tributo incoerente de base econômica irreal, que precisava ser suprimido. O referido imposto agravava os efeitos antieconômicos do Imposto de Vendas e Consignações, onerando, cumulativamente, as operações de vendas mercantis. Em conseqüência, sua sobrecarga tributária contribuía para acelerar a inflação onerando o custo de viva, e estimular a integração vertical das empresas. Tais efeitos danosos do tributo deviam ser combatidos.
3) Impostos Sobre Diversões Públicas (municipal). Tal tributo não passava de uma incidência especifica do Imposto de Industrias e Profissões, em referência a diversão publica, sendo, pois, também, destituído de funcionalidade econômica.
Em substituição a tais impostos definidos juridicamente a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, instituiu o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 15), que veio abranger o campo da incidência do Imposto sobre Transações, do Imposto de Industrias e Profissões (suprimidas as áreas do comercio, da industria e das atividades financeiras), e do Imposto Sobre Diversões Públicas (área total dos jogos e das diversões públicas).
Assim apareceu o ISS. Sua certidão de nascimento tem fundamento no art. 15, da Emenda Constitucional nº 18, 1 de dezembro de 1965:
"Art. 15. Compete aos municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da união e dos Estados.
Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecera critérios para destinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas do art. 12."
O ISS "é criação da Emenda Constitucional nº 18" afirmam MANOEL LOURENÇO DOS SANTOS [5] e JOSÉ AFONSO DA SILVA [6]. Com a devida vênia, como a constituição ou discriminação constitucional de rendas tributárias não cria nenhum tributo, mas apenas distribui competências podemos dizer que a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, não instituiu o ISS. Apenas



possibilitou a sua criação que cedeu em 01 de janeiro de 1967, pela maioria dos municípios do Brasil.
Pergunta-se, então, em relação ao ISS se este é um imposto novo ou, ao contrario, é um tributo já conhecido, anteriormente, mas com nova roupagem ou novo "nomen juris"?
Para certos autores, uma nova forma impositiva foi criada [7]. O tributo é um imposto novo [8]. Salientam ate que "a nova fonte de arrecadação municipal não é a simples substituição do antigo imposto de industrias e profissões" [9]. Para outros entretanto, "esse imposto é novo apenas no nome", sendo "vinho velho em pipa nova", na expressão de ALIOMAR BALEEIRO [10], BARCELOS DE MAGALHÃES, diz ser "o velho imposto de industrias e profissões, outrora de competência dos Estados e hoje nos municípios" [11].
Vejamos com quem estaria a razão.
Entendemos que a ISS é um tributo novo.
A primeira vista, temos a impressão que a ISS é o mesmo que o Imposto de Industrias e Profissões: o IIP é devido pelo efetivo exercício da atividade lucrativa: o ISS é divido pelo efetivo de certa atividade lucrativa "prestação de serviços". Suprimidas as incidência relativas ao comercio, a indústria e a produção agrícola "tributadas pelo imposto sobre operações relativas a circulações de mercadorias" e suprimidas também as incidências relativas ás atividades dos bancos companhia de seguros e capitalização e entidades similares (tributas pelo Imposto Sobre Operações Financeiras), a área residual das demais incidências do IIP salvo exceções passou a ser tributada pelo ISS. Portanto num certo sentido, o ISS veio substituir o antigo Imposto de Industrias e Profissões, que tinham um campo incidência mais amplo. A comissão especial de reforma tributária ao referir-se ao ISS, esclareceu que se sentia no dever de "declarar de modo expresso que sua intenção foi redistribuir o campo de incidência do imposto, chamado de industrias e profissões a que se refere o art. 29, nº V, da Constituição" [12].


Todavia, melhor examinado, o ISS é um tributo novo. Essa mesma Comissão Especial salienta que o Imposto de Indústria e Profissões era um tributo falho de base econômica irreal, tendo em vista que o mero exercício da atividade justificaria, quando muito, um presunção de capacidade contributiva, mas nunca forneceria a medida desta capacidade arremata:
"Justifica-se por isso a propositura da sua substituição por um imposto sobre serviços." [13]
Substituir um imposto é colocar outro no lugar do anterior. A substituição pressupõe a existência de dois impostos diferentes. Se o IIP foi substituído pelo ISS, é porque este é diferente daquele.
Em verdade, o ISS é uma exação nova dentro do sistema tributário brasileiro, com a área de incidência especifica, não coberto diretamente por qualquer outro tributo. O ISS recai sobre os "serviços de qualquer natureza". Trata-se de um tributo novo, com um fato gerador bastante específico, inexistente até então. MANOEL LOURENÇO DOS SANTOS aponta tal característica nos seguintes termos:
"Inovação da Emenda Constitucional nº 18 é da tributação especifica dos serviços. Dissemos tributação especifica para distingui-la de outras que então oneravam alguns serviços em nosso pais, como as dos impostos sobre diversões públicas e de industrias e profissões." [14]
Embora o campo de incidência do ISS seja constituído apenas uma parte do gênero atividade lucrativa, abrangida pelo antigo Imposto de Industrias e Profissões, a certo que não podemos falar em identidade de tributos em relação ao ISS o Imposto de Industrias e Profissões. Não seria correto admitir identidade quando os dois impostos pertencem a sistemas tributários diferentes, elaborados com fundamentos diversos. Os tributos do sistema anterior (criados através de conceitos nominalísticos), não podem ser cotejados como os tributos do sistema novo (instituídos por via de interferência á sua base econômica). O imposto que recaia sobre toda e qualquer atividade lucrativa (Imposto de Industria e Profissões desapareceu). Em seu lugar apareceu outro, mais especifico quando ao seu objeto por recair tão-somente sobre a prestação de serviços. O ISS possui uma área de incidência deferente de qualquer outra pertencente aos tributos antigos.


Podemos afirmar, portanto, sem dúvida alguma ser o ISS um tributo novo no Brasil.
Interessa saber, também, se o ISS é um tributo nosso criado no Brasil para o Brasil. Em outro termos, interessa saber é invenção brasileira ou, ao contrário, uma exação já conhecida em outros países com o mesmo nome ou sob denominação diferente.
Exame da origem de um imposto especifico gravando somente a prestação de serviços, nos mostra a França como pioneira. É na França, com a reforma introduzida pela inteligência de MAURICE LAURE, criador de uma "Tax Unique Sur La Valeur Ajoutée", que vamos encontrar uma "Taxe Sur Les Prestations de Services", a qual muito se aproxima a nosso ISS [15]. Preocupado em simplificar o sistema de imposto sobre a despesa a fim de melhor estimular os investimentos, o Governo Francês, em 10 de abril de 1954, alterou a "Taxe Sur Lê Chiffre DAffaires", adotando uma " Taxe Sur La Valeur Ajoutteé" (TVA) - incidente sobre a venda de bens materiais - e uma "Taxe Sur Lês Prestations de Services" (TPS) - incidente sobre a venda de bens imateriais [16]. Segundo o "Conde general dês Imposts", A "Taxe Sur Les Prestations de Services", onera "Lês Prestations de services de Toute Espece" (art. 270). A França adotou, pois, um imposto que recai diretamente "Sur Les Prestation de Services" [17], "Sur Les Prestations de Services de Toute Espece" [18], exigido, segundo HENRI DE LORME, "Sur Generalite Dês Services" [19].
Eis o típico imposto sobre serviços de qualquer natureza. Nascera na França que mais tarde seria adotado em nosso pais com a denominação de "Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza".
A reforma tributária representa um processo complexo que se iniciou com a Emenda Constitucional nº 18 à Constituição Federal de 1946, continuou com o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de outubro de 1966), os vários Atos Complementares e Decretos-lei posteriores para culminar com a Emenda Constitucional nº 1, de 17 de outubro de 1969. Tal processo de reforma, ainda não pode ser considerado encerrado, pois sistematicamente tem recebido adaptações e reajustamento, será examinado no que tange ao ISS, durante todo esse tempo nosso ordenamento jurídico sofreu profundas e sucessivas alterações, num ritmo tão acelerado que ninguém poderia acompanha-las, inclusive com as novas alterações introduzidas pela Constituição Federal de 1988, que serão adiante examinadas.



A Emenda Constitucional nº 18, de 1965, não permitiria, ainda a implantação do novo imposto por parte dos diversos municípios. Estes aguardavam a "Lei Complementar", que deveria estabelecer os critérios para distinção das atividades sujeitas ao ICM e ao ISS.
Em 25 de outubro de 1966 é promulgado, o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172), que veio a disciplinar a matéria, trazendo, além de normas gerais de Direito Tributário, o conceito da hipótese de incidência fiscal (art. 72) e a pessoa do qual se exige o ISS (art. 73). O conceito de "serviço", para efeitos da incidência do imposto, ficou sendo o seguinte:
"Art. 71. (...)
§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:
I - O fornecimento de trabalho, como ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais;
II - A locação de bens móveis;
III - A locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza."
Neste mesmo exercício de 1966, o Código Tributário Nacional recebe ligeiras correções. O Decreto-lei nº 28, de 14 de novembro de 1966, substitui redação (art. 4º). O Ato Complementar nº 27, de 08 e dezembro de 1966, objetivando evitar dúvidas [20], manda acrescentar ao § 1º, do art. 71, do Código Tributário Nacional, o inciso IV, esclarecendo que "jogos e diversões públicas" estavam incluídos entre os serviços alcançados pelo (art. 1º, alteração 3ª).
Com fulcro na Emenda Constitucional nº 18, de 1965, e no Código Tributário Nacional, os Municípios começaram a implantar o novo imposto, enfrentando dificuldades para fazê-lo as comunas menores, que não contavam com administração fiscal moderna e bem equipada. Um dos primeiros Municípios a legislar sobre o ISS foi o de Fortaleza, no Ceará, com sua Lei Municipal nº 3.330, de 30 novembro de 1966. Em 01 de janeiro de 1967, o ISS era exigido nos

diversos cantos do pais, embora alguns Municípios, por dificuldades ou desconhecimentos deixassem de lançar mão da competência fiscal que lhes era especifica [21].
No início do exercício de 1967, novas normas maiores vieram alterar o Código Tributário Nacional, no que tange o sistemática do ISS:
A) O Ato Complementar nº 34 de 30 de janeiro de 1967, ampliou o conceito e a enumeração do que se considerava, "serviço" para efeito de cobrança do ISS (art. 3º, alteração 7ª); apresentou novo conceito de atividade mista (art. 3º, alteração 8ª); regulou a base de cálculo do tributo para os casos de atividade mistas e de execução de obras hidráulicas e de construção civil (art. 3º, alteração 9ª) e estabeleceu a alíquota máximas para a cobrança do imposto em relação a certos serviços (art. 9º). Para os efeitos do ISS considerava-se "serviço":
"I - locação de bens móveis;
II - locação de espaço e bem imóveis, a título de hospedagem ou para a guarda para bens de qualquer natureza;
III - jogos e diversões públicas;
IV - beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento galvanosplastia, reparo, conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações similares, quando relacionados com mercadorias não destinadas a produção industrial ou a comercialização.
V - execução, por administração ou empreitada de obras hidráulicas ou de construção civil, excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos;
VI - demais formas de fornecimento de trabalho com ou sem utilização de máquinas ferramentas ou veículos."
B) O Ato Complementar nº 35, de 28 de fevereiro de 1967, exclui as subempreitadas, realizadas com obras ligadas ao Poder Publico, da incidência do ISS (art. 3º) e altera a regra da base de cálculo do tributo para os casos de execução de obras hidráulicas e de construção civil (art. 4º);



C) O Ato Complementar nº 36 de 13 de março de 1967, trouxe o conceito de "local da operação para efeito de ocorrências do fato gerador" do ISS nos casos de prestação de serviço em mais de um Município (art. 6º).
A Constituição do Brasil, promulgada em 24 de janeiro de 1967, para entrar em vigor no dia 15 de março (art. 189), não alterou o imposto que foi distribuído aos Municípios. Conservou a competência municipal da ISS com a seguinte expressão:
"Art. 25. Compete aos municípios decretar imposto sobre:
(...)
II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da União ou dos Estados definidos em lei complementar."
A partir de então - março de 1967 - a Constituição exigia que os serviços que constituíssem hipótese de incidência do ISS fossem definidos em Lei Complementar (o Código Tributário Nacional não devia apenas "estabelecer critérios de distensão", mas, sim, definir os serviços alcançados pelo ISS).
Posteriormente é editado o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelece normas gerais de Direito Financeiro, aplicáveis aos Impostos Sobre Operações Relativas á Circulação de Mercadorias e Sobre Serviços de Qualquer Natureza, revogando, expressamente, todas as disposições relativas ao ICM e ao ISS que contavam do Código Tributário Nacional (art. 13). O legislador procurou simplificar as normas relativas ao ISS, deixando-as claras. A hipótese de incidência fiscal passa a ser a prestação de serviços constantes de uma lista:
"Art. 8º. O imposto de competência de municípios sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador à prestação por empresa profissional ou autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."
Esta lista legal tinha 29 itens. A atividade de "caráter misto" é suprimida com o estabelecimento de duas regras simples: os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto municipal dos serviços, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias (art. 8º, § 1º); os serviços não especificados na lista cuja a prestação envolva o fornecimento de



mercadorias ficam sujeitas ao Imposto de Circulação de Mercarias (art. 8º, § 2º). A base legal do imposto recebe novas regras (art. 9º) e o local considerado de prestação de serviços e estabelecidos de forma mais simples (art. 12º).
O Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, entrou em vigor em 01 de janeiro de 1969, editado na véspera, não dera tempo às edilidades para nova sistematização do ISS na legislação local.
No mesmo ano de 1969, nova alteração é concretizada em relação ao ISS. O Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, vem alterar o Decreto-lei nº 406, de 1968, modificando a redação e a regra de alguns de seus artigos (do art. 8º, § 2º; art. 9º, §§ 2º e 3º), inclusive a lista de serviços, que passou a ter 66 itens.
Em 10 de outubro de 1969, o Decreto-lei nº 932, considerando a necessidade de dirimir dúvidas quanto a aplicação da lista de serviços prevista no Decreto-lei nº 406, de 1968, no período de sua vigência até a edição do Decreto-lei nº 834, de 1969, cancelou as multas fiscais para certos serviços e vedou a restituição do valor do ICM ou ISS em virtude de interpretação errônea da lei, desde que já liquidado.
A Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, que decreta e promulga a Constituição da República Federativa do Brasil, ao apresentar a nova discriminação de rendas tributárias, não altera a forma de distribuição do ISS aos municípios:
"Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:
(...)
II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados definidos em lei complementar."
Todavia, o § 4º, do art. 24, veio limitar o poder fiscal distribuído aos Municípios, permitindo que Lei Complementar fixasse as alíquotas máximas do ISS.
O ISS já estava com seus contornos fixados, a propósito do previsto na Legislação Maior.



A partir de então além do exame da Legislação Municipal pertinente, no âmbito Nacional o ISS resumi-se ao regramento estabelecido pela Constituição (art. 24, inciso II; e, § 4º) e pelo Decreto-lei nº 406/68, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 834/69. Contudo, o Decreto-lei nº 406/68, sofreu três substanciais modificadas, a que foi trazida pela Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, alterando a redação de seu art. 11; a que foi trazida pela Lei nº 7.192, de 05 de janeiro de 1984, acrescendo mais um item a lista de serviços (o item 67 - profissionais de relação públicas); e, a mais substancial e de maior importância, a que foi trazida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que pelo seu art. 1º, alterou e substituiu a lista de serviços anterior, passando-a de 67 itens para o considerável número de 100 itens.
Aqui cabe uma ressalva a respeito desta Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, pois a mesma não foi aprovada pelo Congresso Nacional, na forma prevista no art. 50, da Constituição Federal, de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 01/69, que seria pelo "quorum" de maioria absoluta dos votos dos membros das 02 (Duas) Casas que compõe. O que ocorreu é que a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, foi aprovada pelas "lideranças dos partidos políticos", sendo, portanto, e nosso ponto de vista, formalmente inconstitucional, o que importa em retirar-lhe a eficácia jurídica. A atual lista de serviços é "inconstitucional", afirma IVES GANDRA DA SILVA MARTINS (48, pg. 260), pelos mesmos motivos supra expostos.
Então, adveio a promulgação da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, que ao proceder a discriminação da competência para instituir impostos, manteve a dos Municípios em relação ao ISS, através de seu art. 156, inciso I, conservando a fixação de alíquotas máximas no parágrafo 4º, inciso I, mas veio limitar ainda mais o poder fiscal distribuído aos Municípios quando no inciso II, do mesmo parágrafo 4º, permitiu que Lei Complementar exclua de sua incidência a exportações de serviços para o exterior.
Portanto, hoje, a competência dos Municípios para instituir ISS, constitucionalmente distribuídas tem a seguinte redação:
"Art. 156. Compete aos municípios instituir impostos sobre:


(...)
IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I b, definidos em Lei Complementar.
§ 4º. Cabe á Lei Complementar:
I - fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV;
II - excluir da incidência do imposto previsto no inciso IV exportações de serviços para o exterior."
Diante de uma leitura superficial do texto supra transcrito, pode parecer que não houve substancial modificação na sistemática de poder fiscal deferidos aos municípios. Mas. Em nosso entender, tal afirmativa resta incorreta, dada a nova redação inserta no inciso IV, daquele dispositivo constitucional, principalmente quando se refere a serviços de qualquer natureza, mas somente aqueles "não compreendidos" no art. 155, I, "b", do Texto Ápice, e apesar da disposição contida na alínea "b", do inciso IX, do parágrafo 2º, deste mesmo preceito constitucional.
Esta é a descrição histórica dos caminhos traçados pelo ISS, que se presta para compreender a sua teleologia e vislumbrar as perspectivas que este imposto poderá assumir daqui para frente.
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III - OBJETO
O Imposto Sobre Serviços se apresenta, acima de tudo, como um imposto sobre a circulação, sobre a venda econômica de serviços, onde se presume um prestador do serviço, um preço para operação e um tomador do serviço. O referido imposto alcança a circulação econômica de determinado bem (serviço), a circulação de uma riqueza especial, que vai da produção de serviços para respectivo consumo.
Este tributo é, assim, um imposto:
A) Sobre a Circulação;
B) Sobre Serviços.
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IV - IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO
Como imposto sobre circulação de riqueza, o ISS recai sobre bens (utilidades) que se encontram na etapa econômica "produção - circulação - consumo", mais precisamente, serviços (bens imateriais) que são transmitidos economicamente (vendidos) de pessoa para pessoa. O tributo em questão, onera a prestação de serviços (venda) de limpeza (limpeza de vidraça) prestando pela dona de casa, (atividade econômica).

A legislação brasileira, desde o nascimento do ISS, colocou esse tributo na categoria econômica dos impostos sobre produção e circulação. Assim estava classificado ao lado do ICM, na Emenda Constitucional nº 18, de 1965 (art. 15), e no Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (art. 71). A Constituição do Brasil, de 1967 (art. 25, inciso II), e a Constituição da República de 1969 (art. 24, inciso II), embora sem conterem explicitamente a classificação dos tipos econômicos dos impostos, consagraram a mesma nomenclatura. Inicialmente, tanto para o ICM como para o ISS, havia o conceito legal de atividade de caráter misto, admitindo a incidência dos dois impostos sobre uma única atividade, no pressuposto correto que ambos os tributos oneravam a circulação de bens, seja de serviços, seja de mercadorias. A nova Constituição Federal, de 1988, reafirma a regra de classificação dos econômicos dos impostos tal como definida na Constituição ora revogada e mantém-se a mesma consagração de nomenclatura para o ISS, sendo que, para o ICM a nomenclatura mudou para ICMS. Não pode haver dúvidas, portanto, que o Legislador brasileiro instituiu o ISS no campo dos impostos sobre a circulação econômica. Constitui o ISS, assim, uma das modalidades dos impostos sobre a circulação de bens.
A doutrina esclarece ser o ISS um imposto que se enquadra "na categoria dos impostos sobre a circulação" conforme afirmam JOSÉ AFONSO DA SILVA (22, pg. 237), ANTÔNIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (23, pg. 186) e MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45).
Tratando-se de um imposto direto, não se pode negar ser o ISS um tributo que afeta manifestações mediatas de riqueza, como acontece no consumo.
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V - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
O ISS onera a circulação de bens que não são mercadorias, isto é que não são bens matérias ou corpóreos, os quais ocupam um lugar no espaço o imposto sobre serviços onera a circulação de bens imateriais, incorpóreos a circulação (venda econômica) de serviços. Onera a prestação, a título oneroso realizado por uma pessoa em favor da outra, em que haja a transferência de um bem imaterial.
O conceito de SERVIÇO, como de mercadoria de produto, é inerentemente econômico. A economia classifica os bens econômicos em 02 (Duas) classes: BENS MATERIAIS, ou corpóreos, aqueles que tem uma extensão corpórea no espaço, inclusive permanência nesse, como a mercadoria, o produto ou o material; e BENS IMATERIAIS, ou incorpóreos, os quais carecem das referidas características, v.g., o trabalho ou o serviço. Serviços, no sentido econômico, são bens imateriais que estão na circulação econômica, opondo-se, pois, a tudo que constitua bem material ou corpóreo. Podem abranger não apenas o "fornecimento de trabalho" (serviços de advocacia, e odontologia, datilografia, de administração, de cabeleireiro, de manicure e etc.), mas também a "locação de bens móveis" (serviços de locação de máquinas, de locação de pianos, de locação de veículos, etc.), a "locação de espaço em bens imóveis á título de hospedagem ou guarda de bens" (serviços de hospedagem em hotéis e pensões serviços de armazéns gerais e depósitos, etc.), e as "cessões de direito" (serviços de vendas de bilhetes de loteria, serviços de divertimentos públicos etc.).
Para a economia, o conceito de serviço se opõe ao de bem material ou corpóreo, abrangendo quaisquer outras atividade que não constituam circulação de bens corpóreos ou materiais. Trata-se de um conceito por oposição ao de bem corpóreo. Tudo que não constitua bem material constitui outra modalidade de bem: serviço. Este é um bem econômico (utilidade) como qualquer, outro embora com característica peculiares.
Com tal entendimento de serviços a legislação fiscal passou a conceituar essa atividade econômica onerando-a com o imposto.



A Segunda Diretriz da Comunidade Econômica Européia, de 11 de abril de 1967, conceituou prestação de serviços pela oposição à atividade de transmissão de bens (transferência do poder de dispor de um bem material como proprietário). Considera-se prestação de serviços, dispõe a Diretriz, "toda operação que não constitua transmissão de bens" (2, art. 6º, 1). No mesmo sentido são as Leis da França (Lei nº 66-10, de 06/01/66, art. 04), da Republica Federal Alemã (Lei nº 545, de 29/05/67, art. 3º), do Uruguai (Lei nº 13.637, de 21/12/67, art. 58), da Holanda (Lei de 29/06/68), de Luxemburgo (Lei de 05/08/69), etc.. Para todos esses países, PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS é toda operação realizada por uma pessoa em favor da outra (PRESTAÇÃO), a título oneroso, diversa da transferência de domínio de um bem material ou corpóreo, podendo consistir num fornecimento de trabalho, numa cessão de direitos, numa locação de bens, inclusive "numa obrigação de não fazer", v.g., a venda da renúncia de vender em determinada zona comercial (Republica Federativa Alemã). Prestação de serviços, assim é toda operação realizada, mediante contraprestação, a título oneroso, distinta da transferência de bens materiais.
Examinando a TVA francesa, afirma MAURICE DUVERGER que os prestadores de serviços, no sentido estrito do termo, "são as pessoas que vendem não bens corpóreos, mas bens incorpóreos, por exemplo, a cabeleireira, os choferes de táxis, os transportadores" (24, pg. 579).
No Brasil, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer natureza tem por objeto a prestação de serviços, tomado este vocábulo no seu sentido econômico (a classificação dos impostos, na reforma tributária de 1965, foi econômica, conforme seções explicitas da Emenda Constitucional nº 18 e do Código Tributário Nacional, ratificadas as denominações pelas posteriores Constituições). Portanto, a ISS tem por objeto a prestação de serviços assim considerada à operação habitual e econômica (o imposto é sobre a circulação de bens), de uma pessoa para outra, de venda de bens imateriais, com ou sem o fornecimento de material. A expressão "bens imateriais" se opõe, como conceito, aos bens materiais ou corpóreos. Tudo quanto não for bem material pode ser classificado como bem imaterial ou serviço.
De fato, o legislador brasileiro desde do inicio do ISS, considerou SERVIÇO diversas operações, não apenas a de "fornecimento de trabalho", mas, também a de "locação de bens móveis" e a de "cessão de direito". De fato o Código Tributário Nacional, a primeira lei a tratar da matéria assim dispõe:


"Art. 71. (...)
§ 1º. Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço:
I - O fornecimento de trabalho, com ou sem autorização de maquinas, ferramentas ou veículos, a usuários ou consumidores finais;
II - locação de bens móveis;
III - a locação de espaço de bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza."
As atividades elencadas se apresentam, de venda de bens e materiais (fornecimento de trabalho, locação de bens móveis e cessão de direitos. O Ato Complementar nº 02, de 08 de dezembro de 1966, art. 1º, alteração 3ª, acrescentou "jogos e diversões públicas" ou atividades de vendas de bens e matérias (locação de bens e cessão de direitos). O Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, art. 3º, alteração 7ª, acrescentou outras operações no conceito de serviços: "beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanosplastia, reparo, concerto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações similares" e "execução por administração ou empreitada de obras hidráulicas ou de construção civil". O Decreto-lei nº 406, de 30 de dezembro de 1968, suprimiu o conceito de "operações mistas", ou de "serviços de caráter misto", alterando de modo substancial a sistemática do ISS. O Legislador complementar deixou de definir "serviços". Segundo a exposição de motivos que acompanhou o anteprojeto de lei, o Ministro da Fazendo esclareceu que sua preferência não foi a de oferecer uma definição de serviços uma vez que "uma definição de serviços qualquer que seja ela da sempre margem a discussões sobre o enquadramento desta ou daquela atividade". Por isso, o projeto em lugar de definição "estabeleceu uma lista de serviços"(25).
Dando unidade á matéria, o Decreto-lei nº 406, de 1968, estabeleceu 02 (Duas) regras fundamentais para a tributação "os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias" (§ 1º, do artigo 8º); "o fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias" (§ 2º, do art. 8º, redação apresentada pelo artigo 3º, alteração 3ª, do Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969). Por outro lado, examinada a lista de serviços



que acompanha o Decreto-lei nº 406, de 1968, vemos que o Legislador complementar alcançou, com o ISS, no conceito legal de serviço, a transmissão de bens imateriais ou incorpóreos, seja em decorrência do fornecimento de trabalho (item 1, serviços de médicos protéticos; III - serviços de advogados; V - serviços de engenheiro; VIII - serviços de cabeleireiros; etc.), a locação de bens móveis (item XVIII - locação de bens móveis), a locação de espaço em bens imóveis com determinada finalidade (item XIX - hospedagem; item XX - armazéns gerais, depósitos; XXI - pensões; etc.), e a cessão de direitos (item X - serviços de diversões públicas; item XXIX - vendas de bilhetes de loterias; etc.). O Decreto-lei 834, de 08 de setembro de 1969, manteve "o sistema vigente que, em lugar de definição, estabeleceu também uma lista do serviço sujeitos ao Imposto Municipal"[26].
Mesmo com a edição das legislações posteriores, em especial a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que introduzem nova lista de serviços, em substituição aquela anexa ao artigo 8º, do Decreto-lei nº 406/68, restou inalterada a sistemática do ISS, como ate então vigia.
Destaca-se, apenas, que com a edição da Constituição Federal de 1988, como veremos adiante (no item XIV), entendemos que a regra do § 2º, do art. 8º, do Decreto-lei nº 834/69, NÃO MAIS VIGE (está revogado) como determinante da incidência do ISS (Municipal) e do ICMS (Estadual).
Portanto, segundo o ordenamento jurídico tributário Brasileiro, o IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA tem por objeto a circulação econômica de serviços, a prestação de serviços, consistente na venda econômica de bens imateriais, que não sejam mercadorias ou produtos. Tal prestação abrange diversas espécies de bens imateriais, que vão desde o simples "fornecimento de trabalho" até a "locação de bens móveis", a locação de espaço em bens imóveis para determinado objetivo ou a "cessão de direitos".
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VI - A LEGISLAÇÃO DO ISS
Em relação ao disciplinamento do imposto, no Brasil, a legislação maior a ser invocada é, hoje, a seguinte:
A) Constituição Federal, de 05 de outubro de l988, art. 156, IV e parágrafo 4º, I e II; combinado com o art. 155, I, "b " e parágrafo 2º, IX, "b";
B) Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts. 71 a 73 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 28, de 14 de novembro de 1966, art. 4º, inciso I; Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, art. 1º, alteração 3ª; Ato Complementar nº 34, de 30 de Janeiro de 1967, art. 3º, alteração 4ª, 7ª, 8ª e 9ª, art. 5º e art. 9º; Ato Complementar nº 35, de 28 de fevereiro de 1967, art. 3º, alteração 2ª e art. 4º; Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, art. 5º, alteração 1ª e art. 6º);
C) Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, arts. 3º, alterações I, III, IV, V e VI, Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, Lei nº 7.192, de 05 de julho de 1984, e Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987), no que não conflitar com a Carta Política vigente desde 05 de outubro de 1988.
Atualmente, comandam a matéria as normas maiores constantes do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, arts. 8º a 12 (com as alterações citadas e no que foi recepcionada pela nova ordem jurídica tributária), e Constituição Federal de 1988, art. 156, VI; § 4º, I e II; combinado com o art. 155, " b "; § 2º, IX, "b".
Salienta-se, apenas que o Decreto-lei nº 406/68 está em vigor, diante do princípio da recepção em Direito Constitucional, no que não conflitar com a Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, mas só até à promulgação do novo CTN (art. 146).
Passemos a examinar o ISS, tal qual firmado pelo ordenamento jurídico Brasileiro.
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VII - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
O imposto, em relação à discriminação constituição de rendas tributária, esta no campo de competência dos Municípios. De acordo com a Constituição Federal, de 1988, compete aos Municípios instituir Impostos Sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, IV). Assim, qualquer serviço seja de que natureza for, estão compreendidos na competência dos Municípios, exceto aqueles descriminados no art. 155, inciso I, "b", do Texto Ápice.
Os Municípios, privativamente, legislam sobre o ISS, cada qual dentro do respectivo território, observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior. Salienta-se, apenas, que como no Distrito Federal está vedada a sua divisão em Municípios (art. 32) este tem competência para legislar e instituir o ISS em seu espaço territorial (§ 1º), cabendo a este a sua arrecadação; e, que nos Territórios da União, mesmo tendo a faculdade para serem divididos em Municípios (art. 34, § 1º), neste a competência para legislar e instituir ISS em seu espaço territorial é da União (art. 24, I), cabendo a esta a arrecadação.
Para conhecimento mais profundo do ISS, vejamos os seus elementos essenciais caracterizadores: o fato gerador da respectiva obrigação tributária; a base de cálculo do tributo e o contribuinte.
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VIII - FATO GERADOR
Em relação ao fato gerador da respectiva obrigação tributária, dispõe a legislação maior:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
(...)
IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, "b", definidos em Lei Complementar." (Constituição Federal, de 1988)
"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constante da lista anexa." (Decreto Lei nº 406, de 1968)


Assim, a causa jurídica que dá lugar á incidência do ISS é a seguinte situação de fato: prestação de serviços definidos em Lei Complementar.
Prestação de serviços, já vimos, é a transferência onerosa, por parte de uma pessoa (empresa ou profissional autônomo) à outra, de um bem imaterial. Traduz-se pela venda de bens imateriais, de bens incorpóreos que se acham no circuito econômico produção-circulação.
Tal prestação de serviços abrange tanto o fornecimento de trabalho como a locação de bens móveis, a locação de espaço em bens imóveis com determinado objetivo e a cessão de direitos. O fato de haver fornecimento de materiais não desnatura a espécie de circulação e, em conseqüência, o respectivo fato gerador.
A expressão definida em Lei Complementar, contida na Constituição (art. 156, inciso IV) esclarece que o instrumento legislativo compete para definir os serviços alcançados pelo ISS é exclusivamente a Lei Complementar. A Lei Complementar, instrumento jurídico de hierarquia intermediaria entre a Constituição e a Lei Ordinária, terá a função de integrar a eficácia da norma constitucional. Na elaboração da Lei Complementar, já salientou IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, "a União empresta apenas seu aparelho legislativo como o faz para a elaboração das Emendas á Constituição" (27, pg. 111). Somente mediante Lei Complementar é que se pode definir os serviços tributáveis, ficando os Municípios na dependência de tal escolha, para que, posteriormente, legislem sobre a matéria. "A lei municipal não poderá fazer incidir o imposto sobre serviço não especificado" por Lei Complementar, diz CARLOS MEDEIROS SILVA (28, pg. 44). No lembrar de RUY BARBOSA NOGUEIRA, "a União resolveu estabelecer o critério de que os serviços tributáveis pelos municípios seriam os constantes de uma lista que elaborou" (29, pg. 96), No dizer de IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, a Lei Complementar "explicita quais os serviços atribuídos á competência de tributar" (27, pg. 111). Em verdade, a competência tributária dos Municípios, em relação ao ISS, é complementada pela lista de serviços baixada pela Lei Complementar. Dinamarca (Lei nº 102, de 31 de março de 1967) e Bélgica (Lei de 03 de julho de 1969), da mesma forma, oneram apenas os serviços incluídos em uma listagem.




A lista de serviços, baixada por Lei Complementar, portanto, é taxativa ou exaustiva, sendo vedado aos Municípios ampliar as atividades indicadas pela lei hierarquicamente superior á lei ordinária Municipal. Serviços tributados pelo ISS são somente os constantes da lista de serviços. Esta, de fato, contém o rol integral dos serviços alcançados pelo ISS. Dispõe o Decreto-lei nº 406, de 1968, que o ISS tem como fato gerador à prestação "de serviços constante na lista "anexa" (art. 8º). No regime constitucional tributário atual, se o serviço não vier previsto em Lei Complementar, jamais ele poderá servir de hipótese de incidência do ISS, por impedimento constitucional.
Inúmeros tratadistas da matéria já atestaram ser a lista de serviços, ditada pelo Legislador complementar, uma lista taxativa, exaustiva ou limitativa. A lista, diz CARLOS MEDEIROS SILVA, "é exaustiva e não meramente exemplificada" (28, pg. 44). Da mesma forma afirmam DAGOBERTO LIBERATO CANTINZANO (30, pg. 181), ZOLA FLORENZANO (31, pg. 112), MANUEL LOURENÇO DOS SANTOS (32, pg. 262), ALIOMAR BALEEIRO (33, pg. 297), BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (34, pg. 453), RUY BARBOSA NOGUEIRA (29, pg. 96), RUBENS GOMES DE SOUZA (35, pg. 362), JOSÉ AFONSO DA SILVA (36, pg. 147), ARNOLDO WALD (37, pg. 57), FÁBIO FANUCCHI (38, pg. 130), GONÇALVES DE OLIVEIRA (39, pg. 353), A.A. CONTREIRAS DE CARVALHO (40, pg. 402), MARILENE TALARICO MARTINS RODRIGUES (44, pg. 43), além outros.
A jurisprudência dos Tribunais, conforme não poderia deixar de ser, também considera taxativa a lista de serviços. Esta é taxativa, "embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica" (STF, RE nº 75.952-SP, Ac. de 25.10.73, 2ª Turma, relator Ministro THOMPSON FLORES, RTJ 68/198; no mesmo sentido: STF, RE nº 69780, RDA 105/109; STF, RE nº 81.621-SP, Ac. de 30/03/76, 2ª Turma, relator Ministro LEITÃO DE ABREU, RTJ 78/928; STF, RE nº 84.597-SP, Ac. de 17/08/76, 2ª Turma, relator Ministro CORDEIRO GUERRA, RTJ 79/1008). Embora taxativa, exaustiva, a lista de serviços permite o exame da compreensão das palavras nela inseridas. Segundo decisão do TACSP, quando se afirma que tal lista é taxativa, a obstar interpretação ampliativas ou analógicas, "não se esta, obviamente, a dizer que os serviços nela referidos sejam, exclusivamente, os que tenham tal nomenclatura, compreendendo ao revés, todos os que nele sejam espécies" (TACSP, Ac. de 21/02/78, Apelação nº


242.251-Santos, 1ª Câmara, relator Juiz CARLOS ORTIZ, RT 513/164). Na Apelação nº 247.500-Santos, assim entendeu a 1ª Câmara ao examinar a atividade de "desinsetização", espécie do gênero "higienização":
"A idéia de uma atividade (espécie) estar contida na outra (gênero) não representa, de forma alguma, interpretação extensiva ou analógica. Porque, na verdade, muito mais do que a denominação impede pesquisar objetivamente a natureza dos serviços prestados. A entender de outra forma, bastante ao contribuinte adotar em sua atividade uma denominação não expressamente indicada na lista, e ficaria imune ao tributo. Bem por isso, adverte Aliomar Baleeiro ("Direito Tributário Brasileiro ", pág. 270, 8ª ed.): "Decreto, o artigo 97, do Código Tributário Nacional, não tolera analogia para definição do fato gerador. Não se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode ser interpretado amplamente. Não deixa de ser taxativa a lista se a interpretação, por exemplo, incluir o solicitado ao lado do provisionado ou o parecerista ao lado do advogado (item n. 5), o agente de propriedade autoral científica ao lado do que agência e propriedade literária ou artística; a sauna ao lado da ducha (item 26); análise científica a par da análise técnica (item 33); figurinistas ao lado de modistas (item 45); encadernação de manuscrito, documentos, mapas e jornais ao lado de encadernação de livros e revistas do item 60, etc." (TACSP, Apelação nº 247.500-Santos, Ac. de 19.09.78, Primeira Câmara, Relator Nelson Altemari, in JTACSP, Lex., vol. 58, pág. 29)."
Portanto, a lista de serviços, a que se refere à Constituição (art. 156, inciso IV) e o Decreto-lei nº 406, de 1968, é taxativa. O Município não pode fazer incidir o ISS sobre serviços não constantes da lista.
Todavia, esclarece-se, mesmo que um determinado serviço não conste da lista a que se refere a Constituição (art. 156, inciso IV), ainda assim permanece dentro da competência tributária do Município, salientando-se que, tal serviço não definido na lista apenas não é alcançado pelo ISS, por estar fora do alcance do poder fiscal tributário Municipal.
Assim, nesta parte, já podemos concluir:
A) Em razão do OBJETO DO IMPOSTO, a Lei Complementar pode arrolar, como serviço, qualquer bem imaterial, respeitada a discriminação constitucional de rendas tributárias. Pode colocar, na lista, fornecimento de trabalho, locação de bens móveis, locação de espaços em imóveis com determinado objeto, e até cessões de direitos. O imposto é SOBRE SERVIÇOS



DE QUALQUER NATUREZA, sendo vedado, ao Legislador complementar, colocar sob a incidência do ISS, serviços que estão compreendidos na competência tributária dos Estados-Membros ("não compreendidos no art. 155, inciso I, b", dispõe a Constituição, art. 156, inciso IV).
Destaca-se, e aqui começa, em parte, a remissão anterior citada por nós, que, hoje, o poder para imposição fiscal do ISS deferida aos Municípios, NÃO É MAIS RESIDUAL, como vigia sob a égide da Constituição Federal, de 1967/69. O art. 24, inciso II, da Carta Política revogada, tinha disposição diversa ("não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados"); e, a Carta Magna vigente, em seu art. 156, inciso IV, remete-se única e exclusivamente o art. 155, inciso I, "b", que são os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, de competência tributária dos Estados e do Distrito Federal.
Exata é a mais significante modificação introduzida na sistemática e no poder fiscal tributário para instituir o ISS, conferido aos Municípios. Entendemos que, com a Constituição Federal, de 1988, ao discriminar o poder fiscal dos Estados e do Distrito Federal, para instituir Imposto Sobre Serviços, APENAS E TÃO SOMENTE de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, exclui a competência destes, o poder fiscal para instituir o ICMS sobre quaisquer outros serviços, restringindo-o e limitando-o à instituição daqueles discriminados no art. 155, I, "b"; e, "a contrario sensu", ampliou o poder fiscal dos Municípios para instituir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, para alcançar aqueles de que gênero ou espécie forem, exceto os supra citados, de competência daqueles outros entes políticos.
Assim, no novo Sistema Tributário Nacional, os Estados e o Distrito Federal, em relação ao poder fiscal para instituir o Imposto Sobre Serviços, estes ficaram restritos ao serviços de transporte interestadual e intermunicipal e aos serviços de comunicação; aos Municípios restou ampliado o poder fiscal para instituir imposto sobre qualquer serviço e de qualquer natureza que seja, com

exceção dos direitos citados; à União, é para quem coube a competência residual do poder fiscal para instituir imposto sobre serviços, mas somente em caso extremo de "iminência ou no caso de guerra externa", tal como previsto no art. 154, inciso II.
Por estes motivos, toda a doutrina, a jurisprudência e a legislação que dispunha sobre a competência dos Municípios para instituir o ISS, no sentido de conferir-lhes natureza residual, em face do Texto constitucional anterior, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, principalmente diante da redação do art. 156, IV, entendemos estar desatualizada, inaplicável e revogada, respectivamente.
Concluindo, em resumo, entendemos que houve uma grande modificação na estrutura do ISS, com a nova redação dada pelo art. 156, IV, da Constituição Federal de 1988, porque, antes o ISS dos Municípios era tributo que não incidia sobre serviços de competência da União e dos Estados; e, agora a União não mais pode tributar serviços, a não ser em caráter residual, e os Estados e o Distrito Federal não podem tributar serviços que não os discriminados sob sua competência, ou seja, aqueles do art. 155, I, "b", e mais nenhum.
B) Em razão do direito positivo, somente os serviços arrolados na lista aprovada por Lei Complementar são tributáveis. O Município, em relação aos serviços não incluídos na lista da Lei Complementar, não recebe o poder fiscal para tributa-los (é o caso de inincidência, por falta de previsão legal complementar). Na lição de ALIOMAR BALEEIRO, tributáveis serão tão somente os serviços mencionados na lista, "embora cada item dessa lista comporte interpretação ampla e analógica" (33, 10ª ed., pg. 297). Os serviços que o Legislador ordinário pode escolher, para integrar a hipótese de incidência do imposto, não está na Constituição, mas, sim na Lei Complementar. Está, na sua incumbência de integrar a norma constitucional, definir os serviços incluídos dentro do poder fiscal tributário dos Municípios, e não poderá se afastar dos contornos constitucionais. Por outro lado na constituição do crédito tributário, a autoridade administrativa não pode deixar de determinar a matéria tributável com a necessária clareza e individualização, esclarecendo, não somente o fato de que a pessoa presta serviço, mas, também, é preciso que o lançamento indique qual o tipo de serviço prestado e "qual o


dispositivo legal que justifica a incidência " (TJMG, Ac. de 29/04/ 69, Ag. Pet., n¢ 10.976-BH, relator Des. JACOMINO INACORATO, RDA 99/79). O ISS não pYde incidir, por não constarem da lista de serviços definidos em LDi Complementar, sobre os serviços de: tatuador, bibliotecário, escafanärIsta, aplicação de injeção (STF, RE nº 82.961-RJ, Ac. de 25/11/75, 2ª Turma, relator Min. THOMPSON FLORES, DOU |e 20/02/76, pg. 1087), coleta de lixo (STF, RE nº 76.272-SP, Ac. de 17/05/73, 1ª Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ 65/884; 1º TACSP, Ap. nº 383.622, A. de 13/04/88, 5ª Câmara, relatwr Juiz MAURÍCIO VIDIGAL, RT 632/140) det8tive particular, depósitos bancários (STF, RE nº 71.177-SP, Ac. de 18+04/74, Tribunal Pleno, relator Min. RODR╬GUES ALCKIMIN, RTJ 70/121), e muitos outros (est? jurhsprudência é anterior a Lei Complementar nº 56, de 15/52/87).
C) Mister se faz a existência de lei ordinária Municipal para criar a respectiva obrigação tributária. Lei ComplÖmentar apenas@define a área do poder tributário0dos Municípios, deixandoUpara a lei ordinária do Poder Tributante a criação do tributo, como afirma MARILENE T. MARTINS RODRIGUES (44, pg. 37).
D) Prestar serviços é executar, de forma habitual e contrapVestacional, a venda oneros de qualquer serviços, realizada a título oneroso, com ou sem 4 fOrnecimento de material, pouco importando a designação dada ao contrat$. Para a incidência do ISS, "basta a transferência do bem imaterial (serviços), a título oneroso, de uma pessoa para outra", na forma definida por MARILENE T. MARTINS RODRIGUES (44, pg. 45).
Quanto ao enquadramento da atividade na lista de serviços, afirma o Ministro OSWALDO TRIGUEIRO, como relator do RE nº 76.272-SP:
"decidir se determinÏdo serviço é bu não tributável, em cace da Lei Complementar, diz òespeito a interpretação e aplicação desta lei, sem possibilidade de ofensa à regèa?de competência inserta naquele preceãto constitucional." (RE nº 76.272-SP, Ac. de 17/05/82, 1ª Turya, rel. Ministro OSWALDO TRIGUEIRO, RTR 65/886)

IX - CONTRIBUINTE
Definindo o ISS, a legislação considera contribuinte do impo»to a pessoa do #prestador do serviço " (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 10).
Quem presta serviços, isto é quem vende bens imateriais, definidos como serviços através da Lei Complementar, é contribuinte do ISS. Será a pessoa que fornece trabalho, que loca bens móveis, que loca espaço em bens imóveis, para certos fins o que cede direitos.
Como o ISS é um tributo sobre a circulação de bens imaterial, este onera a venda econômica de serviço, ou melhor, a prestação de serviços realizada com caráter de habitualidade e de modo autônomo, independente, sem subordinação.
Assim, diante da sujeição passiva tributária relativa ao ISS, podemos dizer:
A) são contribuintes do ISS todas as pessoas que prestam serviços, isto é, que forneçam trabalho, aluguem bens imóveis ou cedam direitos. Os pressupostos para a existência do contribuinte estão consignados nos seguintes elementos: efetiva prestação de serviços; habitualmente da atividade; e autonomia no exercício da atividade. Outros elementos (v.g., existência de estabelecimento fixo, resultado econômico positivo, etc.) são irrelevantes. Em razão de tais características, o contribuinte do ISS somente pode ser a empresa (unidade econômica, de fins lucrativos, organizada para a produção, com política de atos habituais e autônomos), individual ou coletiva, e o profissional autônomo (pessoa que pratica atos sem subordinação e de forma eventual, com habitualidade e autonomia). A prestação de serviços onerada pelo IS0 é a prestada "por empresa ou profissional autônomo" (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 8º). Para a incidência do ISS é indispensável pue o serviço seja prestado por empresa ou profissional aqtônomo conforme leciona JOSÉ AFONSO DA SILVA (41, pg. 29). Havendo o texto aludido a empresa e á profissional autônomo, afastada esta, da incidência, a prestação de serviço esporádica, diz FRANCISCO CHAGAS DE MORAES


B) (42, pg. 903). O caráter oneroso (retribuição mediante preço) é essencial para incidência do ISS. não são contribuintes do ISS as pessoas que realizam trabalho para si próprias. No caso, inexistente venda, inexiste a circulação de serviços, elementos essencial para a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária. O STF já decidiu que a empresa imobiliária, realizando construção para si própria, ainda que para revenda, não é tributável (STF, RE nº 78.927-RJ, Ac. de 23/08/74, 1ª Turma, relator Min. ALIOMAR BALEEIRO, DJU de 04/10/74, pg., 7258).
C) não são contribuintes do ISS as pessoas que prestam serviços com relação de emprego, isto é que prestam serviços de natureza não eventual e sob dependência, sejam empregados, servidores públicos (TACSP, AP. Civ. nº 211.983-SP, 6ª Câmara, relator PINHEIRO FRANCO, JTACSP/Lex. 35/137), trabalhadores domésticos, serventuários de justiça (TACSP, Ag. Pet. nº 118.555, RDA 99/66), trabalhadores avulsos (vigias portuários, conferentes de carga e descarga, trabalhadores em estimativa, etc.), e os diretores e membros de conselhos consultivos e fiscal das sociedades (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 10 e parágrafo único).
D) não são contribuintes do ISS as pessoas que não praticam atividades em nome próprio, como os diretores e membros de conselho consultivo e fiscal de sociedades. Não prestam serviços na qualidade de empresa ou profissional autônomo.
E) não são contribuintes do ISS as pessoas jurídicas que exerçam atividades sem fins lucrativos, como as sociedades civis e as associações civis ambas sem fins lucrativos, pois estas estão fora da definição legal de empresa (Lei nº 4.137, de 20 de setembro de 1962). Neste sentido é o entretenimento de RUY BARBOSA NOGUEIRA (47, pg. 27) e tem decidido nossos Tribunais (STF, RE nº 78.369-CE, Ac. de 04/06/74, 1ª Turma, relator Min. OSWALDO TRIGUEIRO, RTJ 70/583) (STF, RE nº 87.890, Ac. de 24/08/79, 2ª Turma, relator Min. DÉCIO MIRANDA, JTACSP/Lex 62/215).




O ISS somente pode ser exigido das pessoas que executam, habitualmente e de forma autônoma, a prestação de serviço a título oneroso. Exige a lei que a incidência do imposto se restrinja a circulação de serviços, realizados por empresa ou por profissional autônomo.
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X - BASE DE CÁLCULO
Quanto a base de cálculo do ISS, o legislador, em princípio, escolheu o "preço do serviço" (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º), assim entendido todos os valores que compõe o contravalor da prestação de serviços, incluído todos os gastos e o valor do próprio imposto.
A base de cálculo do imposto é, pois, a valor bruto, sem dedução alguma, o total auferido pelo fornecimento do trabalho (preço) pela locação do bem móvel (aluguel) a determinado título (preço) ou pela cessão de direitos (preço), sem dedução alguma dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço e nem de despesas.
A legislação alienígena também exige o imposto pelo total da receita do prestador de serviço, como tal, pelo seu valor bruto, sem dedução alguma, Assim, o fazem a FRANÇA (Lei nº 66-10, de 06/ 01/66), DINAMARCA (Lei nº 102, de 31/03/67), REPÚBLICA FEDERAL ALEMÃ (Lei nº 545, de 29/05/67), BÉLGICA (Lei de 05/08/69), HOLANDA (Lei de 29/06/68), LUXEMBURGO (Lei de 05/08/69) e ITÁLIA (Lei de 18/02/71). Tais leis, para exprimirem a base de cálculo do tributo (preço) utilizam expressões como "o contra valor auferido com o serviço" ou "o que se recebe pela prestação". São expressões indicativas de preço bruto, sem dedução alguma.






O ISS, portanto, recai sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços, sem dedução de parcela componente alguma, nem de despesas, custos ou materiais empregado na prestação de serviço. Os prontos socorros não podem deduzir, v.g., nem o valor dos medicamentos nem o valor dos alimentos fornecidos (STF, RE nº 86.343-PB, Ac. de 23/02/79, 2ª Turma, rel. Ministro LEITÃO DE ABREU, RTJ 91/565).
O Legislador brasileiro, em relação a base de cálculo do imposto, abriu apenas 02 (Duas) exceções, a saber:
A) admite a dedução, do preço bruto, dos valores dos "materiais fornecidos pelo prestador" e das "subempreitadas já tributadas pelo imposto", quando se trata de serviços incluídos nos itens 19 e 20 da lista de serviços do Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, § 2º (hoje, com a lista de serviços da Lei Complementar nº 56, e 15 de dezembro de 1987, são os itens 32, 33, 34). A dedução desses valores somente existe para os casos específicos. O TACSP, apreciando um caso de serviços de desinsentização, entendeu ser dedutível somente "o valor dos materiais fornecidos quando cuide das atividades indicadas nos itens 19 e 20 da lista" (TACSP, Apelação nº 247.500-Santos, Ac. de 19/09/78, 1ª Câmara, relator Juiz NELSON ALTEMANI, JTACSP/Lex 58/29) (os itens são aqueles do Decreto-lei nº 406/68);
B) abandona o preço do serviço, passando o ISS a ser calculado através de alíquotas fixas ou variáveis em função da natureza do serviços ou de outros fatores pertinentes, quando se trata de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, § 1º) ou de prestação de serviços relacionados nos itens 1, 4, 8, 25, 88, 89, 90, 91 e 92, da lista de serviços, prestados por sociedades (Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 9º, § 3º, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87). São casos de agente autônomo de investimentos, representantes comercial autônomo (TACSP, Ap. nº 240.802-Riberão Preto, Ac. de 21/02/78, 1ª Câmara, relator Juiz CARLOS ANTONINI, RT 512/163), etc.





De se observar que alguns países, v.g. o Uruguai (Lei nº 13.637, de 21/12/67, art. 61), atenderam ao princípio da não comutatividade dos imposto sobre as vendas de materiais (mercadorias) e imateriais (serviços), que consiste em aplicar aos bens um imposto exatamente proporcional ao preço dos bens e serviços, qualquer que seja o número de transações que intervenham no processo da produção e da circulação anterior a base da imposição (imposto sobre valor acrescido). A Lei do Uruguai, assim, permite a dedução do imposto correspondente à compra de bens e serviços que integrem o custo dos bens e dos serviços onerados pelo imposto (art. 61).
O Brasil manteve a não comutatividade dos Impostos Sobre a Circulação (ICMS e ISS), fazendo com que em qualquer etapa da circulação o total da carga fiscal seja proporcionalmente a mesma. Assim, nas atividades previstas nos itens 73, 81 e 67, da lista de serviços, o ISS incide apenas quando o serviço for prestado a usuário final. Prestados tais serviços, na etapa de industrialização, o ISS não incide, possibilitando a não comutatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados. No item 72 da lista de serviços o ISS incide somente quando o serviço é prestado em objetos não destinados a industrialização, evitando, da mesma forma, a cumulatividade com o Imposto Sobre Produtos Industrializados.
A incidência do ICMS, por sua vez, não poderá trazer problemas de ordem econômica, uma vez que ou incide nas atividades realizadas não ao usuário final ou no curso do ciclo da industrialização ou comercialização. A incidência do imposto estadual se dará de modo tal, que o respectivo montante é descontado na operação seguinte, preservado a sua natureza não cumulativa. O ISS não onera, assim, a circulação econômica da mercadoria.
Em relação às alíquotas fiscais, em geral superiores a 10,0% (Dez por Cento) nos diversos países alienígenas, no Brasil é costume aplicar-se a alíquota de 2,0% (construção civil), de 5,0% (geral), e de 10,0% (diversões públicas) tendo em vista as limitações do art. 9º, do Ato Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, mesmo tendo sido declarada inconstitucional pelo STF. Tais limitações máximas, diante da Constituição Federal de 1988, agora, só poderão ser estabelecidas através da Lei Complementar (art. 156, § 4º, I).


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XI - LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO
Dois problemas devem ser examinados, ainda, quando a exigência do ISS.
O primeiro deles é em relação ao LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A lei tributária vige para o território do respectivo Município, que é o titular do imposto sobre serviços. Em princípio, essa lei devera atingir exclusivamente as operações realizadas ou ocorridas dentro de seu respectivo território. "A priori", conforme propõe a II Diretriz da CEE, deve-se considerar local da prestação de serviços o lugar onde O SERVIÇO É PRESTADO, O DIREITO É CEDIDO OU O BEM MÓVEL ALUGADO SEJA UTILIZADO OU EXPLORADO (art. 4º, 3).
A início, como o CTN silenciou quanto ao local a ser considerado como da prestação de serviços, a incidência do ISS passou a obedecer o princípio legal: o ISS é devido no local da prestação, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado).
Mais tarde, o Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, veio regular a matéria, mas tão somente para "empresas que realizem prestação do serviço em mais de um Município" (art. 6º). Assim, a nova regra, do local considerado como da prestação do serviço, passou a ser a seguinte:
A) para empresas que realizem prestação do serviço em um único Município: o local onde se efetuar a prestação do serviço (onde o serviço é prestado, o direito cedido ou o bem alugado seja utilizado), pois o CTN e o Ato Complementar nº 36, eram silentes;
B) para empresas que realizem prestação do serviço em mais de um Municípios: 1) o local onde se efetuar a prestação do serviço, caso de construção civil (art. 6º, inciso I, "a") ou quando o serviço for prestado, em caráter permanente, por estabelecimentos, sócios ou empregados da empresa, sediados ou residentes no Município (art. 6º, inciso I, "b"); 2) para os demais casos, "o local da sede da empresa" (art. 6º, inciso II).




A partir de 01 de janeiro de 1969, o Decreto-lei nº 406, de 1968, passou a considerar local da prestação de serviço:
A) o local do estabelecimento prestador (art. 12, "a") ou, na sua falta, o local do domicilio (art. 12, "a");
B) o local onde se efetuar a prestação de serviço, para os casos de construção civil (art. 12, "b").
Como esta definido na lei, tal é a regra de incidência tributária para o ISS, em relação ao local da prestação do serviço, seja para atividades exercidas em um único município ou em vários municípios. "É irrelevante, para o caso, o local onde o serviço foi iniciado ou concluído, onde a nota fiscal foi emitida; onde a contabilidade da empresa faz a inscrita ; onde o serviço é pago; onde o contrato foi firmado, etc.", entende MARILENE T. MARTINS RODRIGUES ao invocar os ensinamentos de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (44, pgs. 54/55). O que interessa, para efeitos de se considerar local da prestação de serviço, será apenas o LOCAL ONDE EFETUAR A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (para o caso de construção civil) ou o LOCAL DE ESTABELECIMENTO PRESTADOR ou, na falta deste, DO DOMICÍLIO DO PRESTADOR.
A lei reza "estabelecimentos prestador" e não "do prestador", exigindo, assim, participação ativa na prestação do serviço. O estabelecimento prestador tanto pode ser a matriz ou a sede, como filial ou a sucursal, inclusive o deposito (ativo), a fábrica, a oficina, a agência, o escritório, o estúdio, a recuperadora, o colégio, o laboratório, o consultório ou qualquer outro estabelecimento ou local onde o contribuinte exerce sua atividade econômica, seja em caráter permanente ou temporário. O estabelecimento designa não só o local onde se desempenham as funções de direção, senão ainda, aquele onde se realiza a execução do trabalho qualquer das suas manifestações, seja escritório, loja, oficina ou outro, neste sentido BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (43, pgs. 487/497), MARILENE T. MARTINS RODRIGUES (44, pgs. 52/55) e ROQUE ANTÔNIO CARRAZA (45, pgs. 171/177).



Na Apelação nº 374.876-9-Ourinhos, em ação de consignação em pagamento quanto a dúvida sobre quem deveria receber o ISS, promovida por uma empresa de revelação fotográfica, decidiu-se que "o ISS apenas pode ser devido ao município onde a autora mantém a sede do estúdio), pois este era o seu único estabelecimento prestador" (1º TACSP, Apelação nº 374.876-9-Ourinhos, Ac. de 04/08/87, 6ª Câmara, relator CARLOS GONÇALVES, JTACSP/Lex 107/207).
As regras práticas de incidência do ISS, em relação em princípio geral, são as seguintes:
A) havendo estabelecimento prestador no mesmo Município onde o serviço é prestado, neste Município será devido o ISS;
B) havendo estabelecimento prestador no Município "A" e sendo o serviço prestado no Município "B", o ISS será devido no Município "A".
Conforme ensina EDVALDO BRITO, ao dar parecer sobre domicilio fiscal e ISS, pela regra geral "importa saber onde esta o estabelecimento prestador dos serviços, pois onde ele existe ai paga o ISS". O Município do domicilio do prestador "só por exceção pode receber o tributo: é a outra regra" (46, pg. 99).
A jurisprudência dos Tribunais tem acompanhado a legislação e a doutrina, sem discrepância alguma. Na Apelação nº 245.470-Santos, a empresa de despachos aduaneiros, com sede social em São Paulo e escritório em Santos, ficou sujeita ao ISS, relativamente às operações efetuadas neste último Município, na última cidade citada. Segundo a decisão, "local da prestação de serviços é o do estabelecimento prestador". Desde que os serviços "foram prestados em Santos através de estabelecimento (escritório) ali existente, neste Município é devido o imposto obre serviços relativamente às operações efetuadas naquele município" (TACSP, Apelação nº 245.470-Santos, Ac. de 20/09/78, 5ª Câmara, relator RODRIGUES PORTO, JTACSP/Lex 58/36).


Na Apelação nº 245.327-SP, a empresa de raspagem e lustração de assoalhos e aplicação de resina, com estabelecimento em São Paulo e com serviços prestados em outros Municípios (Votorantim e Santo André) ficou sujeita ao ISS em São Paulo, local onde se situa o estabelecimento prestador. "Local de prestação de serviço, para efeito da incidência do imposto, é o do estabelecimento prestador ou o domicílio do prestador". Segundo esclarece, "especificados, todavia, e distinguidos dos de construção civil, pela lei tributária, os de raspagem e lustração de assoalhos, a regra a aplicar-se é a de local da prestação dos serviços, para os fins de incidência do imposto sobre serviços, será o do estabelecimento prestador, ou o domicílio do prestador" (TACSP, Apelação nº 245.327-SP, Ac. de 27/06/78, 1ª Câmara, relator CARLOS A. ORTIZ, JTACSP/Lex 56/95).
Na Apelação nº 404.565/0-Sorocaba, a empresa exercia atividade de administração de consórcios, com estabelecimentos em Lins e com filial em Sorocaba, onde ocorre apenas a captação, reunião e integra de bens aos consorciados, ficou sujeita ao ISS em Lins, local onde se situa o estabelecimento prestador, esclarecendo que "a respeito dessa dualidade de estabelecimentos e de atividades, convém transcrever a seguinte lição de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, encapada por esta Corte no Acórdão inserido JTACSP 88/190: a lei faz referência a estabelecimento prestador. Assim, qualquer estabelecimento do contribuinte poderá determinar o local da incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agência), ou o local da incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal, ou agência), ou o local onde esteja centralizada a escrita, O essencial é que o referido estabelecimento seja o prestador do serviço e não outro. É o estabelecimento prestador do serviço que indicará o local a ser levado em conta para incidência do ISS. Pode a empresa ter diversos estabelecimentos e nenhum deles ser o estabelecimento prestador (Doutrina e Pratica do Imposto Sobre Serviços, 1ª ed., pgs. 489/490)". Assim, pela atividade de administração de consórcio, não exercida em Sorocaba, a ele não deve pagar o ISS, mas sim em Lins no qual ocorre a administração de consórcios (o fato gerador e a incidência), enfim, o estabelecimento prestador (1º TACSP, Apelação nº 404.565-0-Sorocaba, Ac. de 19/06/89, 3ª Câmara, Relator SILVIO MARQUES, DOE de 29/06/89).




No RE nº 82.997-GO, num caso de locação de máquinas copiadoras reprográficas, a empresa com agencia em Goiânia e contratos firmados em Brasília, onde se situa uma agencia, foi obrigada a pagar o ISS em Brasília (STF, RE nº 82.997-GO, Ac. de 11/ 05/76, 1ª Turma, rel. Ministro BILAC PINTO, RTJ 77/973). Entendeu, o STF, que em Brasília, onde há uma sede, há também o foro domiciliar. A locadora responde pelos fato ocorridos na jurisdição de suas agencias, filiais ou sucursais. Em cada uma delas situa-se o domicilio das pessoas jurídicas, aceito pelo Decreto-lei nº 406, de 1968. E mais: os serviços comparativos não se resumem na efetivação pactos locatícios, mas no desempenho técnico a que as máquinas se destinam.
Assim, conforme se verifica, para a determinação do fato gerador da respectiva obrigação tributária, no espaço, o ordenamento jurídico tributário:
A) não prestigiou, totalmente, o princípio do local da prestação do serviço, a regra do "lex loci actus". A norma jurídica não agasalhou a regra adotada por alguns países, segundo a qual o imposto sobre circulação de serviços é devido dentro do território onde o serviço é prestado, o direito cedido ou o objeto locado é utilizado, somente no caso de construção civil é que o ISS é devido no local da respectiva execução da obra, "onde se efetuar a prestação", dispõe o Decreto-lei nº 406, de 1968, art. 12, letra "b";
C) prestigiou, exceção apenas dos casos de execução de obras de construção civil, o princípio do "lex domicilii". O ISS é devido no local de "estabelecimento prestador" ou na falta de estabelecimento, no local "do domicilio do prestador", conforme determina a letra "a", do artigo 12, do Decreto-lei nº 406, de 1968. O essencial para a incidência do imposto em determinado território, é a manifestação material em que a pessoa, empresa ou autônomo, se situa no espaço, possuindo um determinado local de ocupação habitacional, com animo de ali responder por suas obrigações. É o local onde se situa o escritório, atelier, consultório, oficina, armazém, sede, matriz, filial, sucursal, loja ou outro estabelecimento, desde que tais unidades sejam as prestadoras do serviço (tenham fornecimento o serviço,

locado o bem móvel ou cedido o direito). Na falta de estabelecimento, é a residência habitual ou o determinado local onde o prestador de serviços permanece com o ânimo definitivo para responder por suas obrigações, o elemento que determinara o local em que se considera ocorrido o fato gerador da respectiva obrigação tributária;
C) admite, conforme conceito de estabelecimento prestador e de domicílio do prestador, a existência de diversos estabelecimento prestadores ou de numerosos domicílios, permitindo, assim, a incidência tributária em diversos locais.
A legislação é clara, não permitindo dúvidas, em relação ao elemento espacial do fato gerador da obrigação tributária relativa ao ISS.
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XII - MOMENTO DA INCIDÊNCIA FISCAL
O outro problema salientado é pertinente ao MOMENTO DA INCIDÊNCIA FISCAL, isto é, ao momento da exteriorização do fato gerador da obrigação tributária relativa ao ISS.
O legislador complementar silenciou quanto ao elemento temporal do fato gerador da obrigação tributária, deixando de oferecer regra para o caso prático.
A norma geral é a de, conforme Diretriz da CEE, a obrigação tributária relativa ao imposto sobre circulação de serviços nasce no momento em que SE PRESTA O SERVIÇO (2, art. 4º, 4) ou, conforme dispõe a legislação da BÉLGICA e da ITÁLIA, no momento em que a prestação é ultimada. Tal regra, à evidência, não impede que certos serviços, de duração indeterminada ou cuja execução temporária ultrapasse certo período de tempo, tenham fixados em lei certos momentos como de "incidência", parceladas, v.g., determinando ser devido o tributo por ocasião de recebimentos parcelados do preço do serviço.





Diante do silencio da Lei Complementar, a regra a ser adotada na aplicação do ISS é a de que este imposto é devido no momento da prestação do serviço, ou melhor, quando se fornece o trabalho, se loca o bem móvel ou se sede o direito. Certos elementos, como a data da celebração do contrato, a data do pagamento do preço do serviço, etc., são irrelevantes para caracterizar o momento do nascimento da respectiva obrigação tributária.
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XIII - ESTRUTURA E MECANISMO DO ISS
O Imposto Sobre Serviços, tal como disciplinado no ordenamento jurídico brasileiro, merece, ainda, alguns retoques, a fim de melhor poder atuar como receita tributária municipal e eliminar algumas disparidades, estas provocadas de bitributação nacional e internacional. Não resta a menor dúvida de que os sistemas fiscais são resultantes de larga evolução, determinada por acontecimentos políticos, sociais e econômicos, que se desenvolvem em cada país ou em cada território. Todavia, o fato não impede a existência de sistemas fiscais que caminhem para relativa unificação. Nos serviços, v.g., de assistência técnica ou de cessões de direito, mormente em território de poderes tributantes diferentes, é importante haver uma norma unitária (para os dois territórios), quanto ao local em que se considera ocorrida a prestação do serviços, a fim de minorar os problemas da aplicação da legislação tributária.
O ISS acha-se estruturado dentro dos três elementos essenciais da obrigação tributária: o fato gerador (prestação de serviços), a base de cálculo (preço do serviços) e o contribuinte (prestador de serviço).
Principalmente diante da nova Constituição Federal de 1988, para um bom mecanismo do ISS, o Legislador complementar deverá alterar a sua legislação, aparado algumas arestas, ditando normas relativas ao contribuinte e aos elementos temporal e espacial do fato gerador da obrigação tributária, aproveitando a oportunidade que se lhe apresenta com o novo Texto Ápice.




Em relação ao contribuinte, mister se faz que o Legislador complementar faça referência expressa às três espécies genéricas de vendedor de bens imateriais (serviços) utilizando os vocábulos PRESTADOR DE SERVIÇOS, LOCADOR DE BENS MÓVEIS E CESSIONÁRIO DE DIREITOS.
O Legislador complementar não pode regular o mecanismo do ISS sem ter em mente esses três tipos de contribuintes, que são distintos.
Por outro lado, o Legislador complementar deve baixar normas relativas ao aspecto espacial (alterando) e temporal (criando) relativas ao fato gerador do tributo, a fim de evitar bitributações.
Em relação ao espaço, o ISS deve ser devido, sem exceção, no território onde o serviço éãproduzido ou prestado. Tratando-se de bem imaterial, os mom ntos de sua produção e de sua circulação se dão nue mesmo instantä, num único lugar. Assim, o ISS devee ser pago no território do Município onde "o serviço é prestado". O desdobramento desta última expressão traz por conseqüência a indicação de três locais de prestação de serviços, a saber: a) onde o serviço é prestado, indicativo do lugar onde o trabalho econômico é executado; b) onde o bem móvel é locado, indicativo do lugar onde o bem móvel é utilizado ou explorado; e c) onde o direito é cedido, indicativo do lugar onde o direito cedido é exercido ou utilizado.
Vale, ainda, salientar!a necessidade da exata definiçãg d6 aspecto espacial de incidência do ISS, quando incidir soNre atividade tributada de característica complexa, ou seja, a atividade-fim tributada (v.g., administração de consórcios), exige a consecução deèuma ou mais atividades-meio, ou acessórias, não tributadas (no caso exemjlificado, agenciamento, intermediação, assessoria), principalmente quando estas são exercidas em território Municipal diverso de onde é exercida aquela, evitando-se, assim, a ocorrência de conflito de competência impositiva fiscal entre os municípios eventualuente envolcidos.



Consequentemente, diante do novo ângulo de abordagem o ISS seria melhor aplicados como Imposto Sobre Circulação, exigindo-se o tributo, em todos os casos, no local da prestação do serviço, no local onde se exerce a atividade. Neste local, tambén se concretizaria o consumo do serviço, facilitando a transferência econômica da carga fiscal ao consumidor.
Em relação ao tempo, momento em que é provocado o nascimento da obrégação tributária, cabe ao Legislador bomplementar observar a natureza do respectivo Ìato gerador, distinguindo as diversas situações, conforme a prestação se constitua em fornecimento de trabalho, locação de bens móveis ou cessão de direitos. Entendemos que, na hipótese de fornecimento de trabalho, o momento correto para a incidência do ISS é aquele que o tomador recebe o serviço; no caso de locação de bens móveis, o momento importante para o nascimento da obrigação tributária é aquele em que o bem locado é colocado a disposição do locatário; e, por fim, na cessão de direitos, o ISS deve ser exigido no momento em que o direito passa a ser exercido pelo adquirente, ou seja, no momento da tradição da obrigação de prestar serviço.
Tais regras se afinam com a estrutura do ISS, trazendo solução que entendemos eficaz para os casos práticos, diante daqueles que apresentaram e continuam a apresentar controvérsias.
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XIV - O ISS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Já tecemos anteriormente (no item VIII - Fato Gerador), algumas considerações sobre o ISS em face da nova Constituição Federal, editada em 05 de outubro de 1988.
Mas a matéria é de extrema relevância, valendo a reiteração de seu exame, acrescida de outras considerações, a seguir aduzidas.




O pressuposto constitucional do ISS, assim estava no art. 24, inciso II e parágrafos 4º, do Texto Ápice de 1967, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 01/ 69, " ex vi":
"Art. 24. Compete aos municípios instituir imposto sobre:
(...)
II - serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.
(...)
§ 4º. Lei complementar poderá fixar as alíquotas máximas do imposto de que trata o item II."
Agora, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, o pressuposto constitucional do ISS está redigido no art. 156, inciso IV e parágrafo 4º, incisos I e II, da seguinte forma:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
IV - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, I, "b", definidos em lei complementar
§ 4º. Cabe á lei complementar:
I - fixar as alíquotas máximas dos impostos previstos nos incisos III e IV;
II - excluir da incidência do imposto previsto no inciso IV exportação de serviços para o exterior."
Indispensável é, também, a transcrição do referido art. 155, I, "b", que assim dispõe:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I - impostos sobre:



(...)
b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"
Do cotejo destes Textos constitucionais, o revogado e o em vigor, denota-se que houve uma grande modificação na competência e na abrangência dos "serviços" alcançados pelo ISS Municipal.
Antes, sob a vigência da Constituição Federal de 1967/69, o ISS incidia apenas sobre aqueles serviços que não fossem da competência da União ou dos Estados e que fossem definidos em Lei Complementar.
Ou seja, os Municípios não podiam tributar com o ISS os serviços de comunicação e transporte, salvo aqueles realizados estritamente dentro de seu território, pois aqueles eram submetidos ao poder fiscal da União (incisos VII e X, do art. 21, da CF/67-69); e, quanto aos Estados, "o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito a imposto sobre circulação de mercadorias" (inciso II, do art. 23, da Constituição Federal de 1967-69, combinado com o § 2º, do art. 8º, do Decreto-lei nº 406/68, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 834/69).
Agora, com a edição da Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, a situação transmudou-se.
Em primeiro lugar, com a nova Carta Magna, foi retirada da competência tributária impositiva da União, o poder fiscal de instituir Impostos Sobre Serviços de Comunicação e de Transporte (ver a redação do art. 153), e distribuída aos Estados e ao Distrito Federal ("transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação", na redação alínea "b", do inciso I, do art. 155).




Aqui já cabe uma primeira ressalva, pois o serviço de comunicação distribuída aos Estados, na redação alínea "b", do inciso I, do art. 155, da Constituição Federal, de 1988, não mais traz a exclusão "salvo os de natureza estritamente municipal", contida no final do inciso VII, do art. 21, do Carta Política, de 1967-69, assim, poderá importar em conflito de competência para imposição fiscal entre os Estados e Municípios sobre tal serviço, que só terá solução com a edição da Lei Complementar, que disporá sobre conflitos de competências, em matéria tributária, entre aqueles entes tributantes, prevista no art. 146 e inciso I, da Constituição Federal, de 1988; ou ainda, poderá levar ao entendimento de que o poder fiscal para tributar os serviços de comunicação de natureza estritamente Municipal, foi retirada dos Municípios e, agora, distribuída exclusivamente aos Estados e ao Distrito Federal, revogado-se a legislação anterior, que tratam diversamente a matéria, diante da Carta Política vigente.
Em segundo lugar, no caso, aos Estados foi conferido o poder fiscal para instituir unicamente Imposto Sobre os Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (art. 155, I, "b") e mais nenhum, portanto, no nosso entender, não mais prevalece a regra que vigia sob a égide da Constituição Federal, de 1967/69, pois todos os demais serviços estão incertos na competência tributária dos Municípios (art. 156, IV); consequentemente, entendemos restar revogado o disposto no § 2º, do art. 8º, do Decreto-lei nº 406/68, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 834/69, qual seja: "o fornecimento de mercadorias com a prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias".
Em terceiro lugar, em contra partida a redução da competência dos Estados, para não mais poderem cobrar o ICMS sobre os serviços com o fornecimento de mercadorias não submetidos ao ISS, por não estarem definidos na lista, a área de abrangência do poder fiscal os Municípios foi substancialmente aumentada, pois, agora, estes podem instituir esta exação sobre qualquer serviço ou de qualquer natureza, desde que não alcancem os previstos no art. 155, I, "b", da Constituição Federal, de 1988, e desde que definidos em Lei Complementar, motivo pelo qual entendemos inoportuno, por que não dizer, e contraditória a disposição contida na alínea "b", do inciso IX, do parágrafo 2º, deste mesmo dispositivo constitucional.


Assim além de estar a carecer de um estudo mais aprofundado sobre os novos aspectos regro mencionado, o ISS não é mais um imposto geral incidente sobre serviços gerais, mas um imposto sobre qualquer serviço e de qualquer natureza, desde que DEFINIDOS em Lei Complementar.
Acrescentasse, que como os serviços têm de estar definidos em Lei Complementar, para poderem ser tributados pelo ISS, assim, toda situação fática definida em Lei Complementar como submetida àquela exação, constitui-se em um dos elementos discriminadores de sua obrigação tributária, compondo a definição de seu fato gerador. Isto se deve a fato de que, como já dissemos, o que se tributa com o ISS é a situação fática de efetiva prestação de serviços, ou venda de serviços, ou circulação de bem imaterial, ou seja, o que caracteriza o fato gerador do ISS não é simplesmente o serviço, mas a EFETIVA PRESTAÇÃO de serviço definido em Lei Complementar, entendidos como a efetiva venda ou circulação de bem imaterial.
Finaliza-se este ponto dizendo, que a competência espacial para instituir o ISS é deferida aos Municípios e ao Distrito Federal, sobre a prestação de serviços ocorrida em seu espaço territorial; e, a União, sobre a prestação de serviços ocorrida dentro do espaço territorial dos Territórios Federais. Ainda, que o ISS, apesar de não mais existir o grupo dos "Impostos Únicos", para o caso, distribuição de lubrificantes e combustíveis líquidos ou gasosos e distribuição de minerais, não pode incidir sobre tais atividades, diante do estabelecimento no art. 155, § 2º, X, "b" e no § 3º, da Carta Magna vigente, tal como também excluía a Constituição anterior. Portanto, diante das disposições trazidas pela redação da nova Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, o ISS foi um do impostos que mais sofreu modificações em seus aspectos impositivos, em face do anterior Sistema Tributário Nacional, vigente sob égide da Constituição Federal, de 1967/69, ora revogada.
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XV - CONSIDERAÇÕES FINAIS
Chegamos, assim, ao final de nossas considerações sobre aspectos e a estruturação do ISS, tendo em vista especialmente o posicionamento do contribuinte que exerce atividades em vários


Municípios. A legislação complementar relativa ao imposto deve consignar regras claras que evitem a bitributação em relação ao ISS, isto como alerta ao Legislador complementar que editara o novo Código Tributário Nacional, aproveitando-se da determinação contida na Constituição Federal, de 1988 (art. 146, incisos e alíneas).
Oferecendo o entendimento de que o serviço alcançado pelo ISS é, tão somente, o que consta da lista de serviços baixada por Lei Complementar e explicitando as três abrangidas pelo conceito econômico de "serviço" (fornecimento de trabalho econômico, locação de bens móveis e cessão de direitos), evidentemente estamos postulando uma listagem de serviços ampla, porem lógica e clara, que possibilite os Municípios auferirem maior renda tributária ao onerar esse setor importante da economia. Como o poder de tributar envolve também o poder de regular, o Município ficará com maiores condições para a administração pública de assuntos de seu peculiar interesse.
Paralelamente, regras sobre o aspecto espacial e temporal do fato gerador da obrigação tributária relativo ao ISS, devem estruturar o imposto de forma mais clara, dispondo sobre onde e quando será devido o tributo. O princípio do estabelecimento prestador, como principal, sendo o do local da prestação exceção, inverte a solução, trazendo inúmeros conflitos ao lado de injustiça.
O legislador complementar não pode se esquecer do fato de que, regulando o ISS, esta regulando a venda de bens imateriais, de difícil percepção, mesmo entre nossos mais ilustres juristas.
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BIBLIOGRAFIA DE REFERÊNCIA
1. Comunidade Econômica Européia, Premiére Directive Lei Conseil du 11 Abril 1967 em matiére dharmonizations de Estats Membres Relatines Aux Taxes Sur Lê Chiffre Daffaires, in "Journal Officiel dês Communaités Europeénnes", Bruxelas, 14 de Abril de 1967, pg. 1301.


2. Comunidade Econômica Européia, Deuxiéme Directive du Conseil 11 de Abril 1967 em Matiére dharmonisation de Estats Membres Relatives Aux Taxes Sur Le Chiffre- DAffaires, in "Journal Officiel des Communautés Européennes".
3. A Emenda Constitucional nº 18, de 1965, foi publicada no Diário do Congresso Nacional, ano XX, nº 87, de 02 de dezembro de 1965, pgs. 963/978, com notas de sua aprovação. Mais tarde foi publicada novamente no Diário Oficial da União, em 06 de dezembro de 1965, pgs. 963/978, com notas de seu a aprovação. Mais tarde, foi publicada novamente no Diário Oficial da União, em 06 de dezembro de 1965
4. Primeiro relatório da Comissão, itens 3.47 e 3.48, in "Reforma Tributária Nacional", RJ, Fundação Getúlio Vargas e comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1ª ed., 1986, vol. 17, pg. 51.
5. SANTOS, Manoel Lourenço dos, "Direitos Tributário", SP, Ed. Sugestões Literárias S/A, 2ª ed., 1968, pg. 303.
6. SILVA, José Afonso da, "Tributos e Normas de Política Fiscal na Constituição do Brasil", SP, Ed. do Autor, 1ª ed., 1968, pg. 236.
7. SANTOS, Manoel Lourenço dos, "O Sistema Tributário Brasileiro e a Emenda Constitucional nº 18", Fortaleza, Ed. Tipografia Minerva, 1ª ed., 1966, pg. 50.
8. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio, "Da Lei Tributária no Tempo", SP, Ed. do Autor, 1ª ed., 1968, pg. 218; SARAXATE, Paulo, "A Constituição do Brasil ao alcance de todos", RJ, Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1ª ed., 1967, pg. 120; CANTINZANO, Dagoberto Liberato, "O Novo Sistema Tributário Brasileiro", RJ, Ed. Forense, 1ª ed., 1969, pg. 180.
9. RIBEIRO FILHO, Alexandre da Cunha, "O Imposto sobre Prestação de Serviços na Guanabara", Ed. Esplanada Ltda., 1ª ed., 1968, pg. 15.
10. BALEEIRO, Aliomar, "Uma Introdução à Ciência das Finanças", RJ, Ed. Forense, 5ª ed., 1968, pg. 392.



11. MAGALHÃES, Roberto Barcelos de, "A Constituição Federal de 1967", RJ, José Konfino Editor, 1ª ed., 1967, Tomo I, pg. 121.
12. Fundamentos da reforma, item 3.46, in "Reforma da Discriminação Constitucional de Rendas" (anteprojeto), RJ, Fundação Getúlio Vargas e Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1ª ed., 1965, vol. 6, pg. 33.
13. Fundamentos da Reforma, item 3.50, in "Reforma da Discriminação Constitucional de rendas" (anteprojeto), RJ, Fundação Getúlio Vargas e Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, 1ª ed., 1965, vol. 6, pg. 34.
14. SANTOS, Manoel Lourenço dos "A Tributação dos Serviços", in "Revista de Finanças Públicas", RJ, Ministério da Fazenda, Conselho Técnico de Economia e Finanças, ano XXVII, nº 260, 1967, pg. 2.
15. O Sistema Fiscal Francês, com sua "taxe sur la valeur ajoutée", ao tributar a venda de bens imateriais, onde o legislador Brasileiro se inspirou, tem precedente na legislação do Japão. O Imposto Sobre o Valor Agravado foi objeto de um projeto, votado em junho de 1950, que foi aprovado. Todavia, tal lei não foi aplicada, tendo sido revogada em 1954 (MOTOKAZU KIMURA, "Um projet Inachevé: La Taxe Sur La Valuer Ajoutée au Japan", in "Revue de Science Financiere", nº 4, 1956, pg. 592; HANYA IRO, "The Value-Added Tax in Japan", Tóquio, "The Science Council of Japan", Economic Series, nº 3, 1954). Em 10 de julho de 1963, a Alemanha recebeu projeto de lei instituindo um Imposto Sobre o Valor Agregado, denominado "Mehrwertsteur" (imposto sobre a mais-valia), onde se tributa também as profissões liberais e os prestadores de serviços.
16. LAURE, Maurice, "La Taxe Sur La Valuer Ajoutée", Paris, Sirey, 1ª ed., 1953 (este trabalho é resultado de uma tese defendida pelo Autor na faculdade de Direito de Paris, em 1952, sob o título "Aspects Économiques et Techniques de la taxe à la Prodution"); Marcel Franpsance, "Commente Appliquer la T.V.A.", Paris Edititions Delmas, 1ª ed., 1955; MULLER, André, "LAssiste Réelle de la taxe sur la Valeur Ajoutée", Paris, Dalloz, 1ª ed., 1965.


17. DUVERGER, Maurice, "Finances Publiques", Paris, Presses Universitaires de France, 4ª ed., 1963, pg. 490.
18. TROTABAS, Louis, "Précis de Science et Téchnique Fiscales", Paris, Dalloz, 12ª ed., 1962, pg. 204.
19. DELORME, Henry, "L" Impôt et LÊpoque du Capitalisme Monopoliste DÊtat", Paris, Editions Sociales, 1ª ed., 1965, pg. 233.
20. O Ato Complementar nº 27, na segunda parte da alteração 3ª do art. 1º, teve em mira evitar dúvidas quanto ao fato de as diversões públicas poderem ou não ser "serviços" tributáveis. Diz o Relatório Final da Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda: "Como houvesse dúvidas sobre se jogos e diversões estariam incluídos entre os serviços de qualquer natureza, para desfaze-las o Ato Complementar nº 27, art. 1º, do art. 71, da lei nº 5.172, o seguinte inciso "IV - os jogos e diversões públicas" (in "A Reforma do Ministério da Fazenda e sua Metodologia - Relatório Final", Rio de Janeiro, Fundação Getúlio Vargas e Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, vol. 35, 1ª ed., 1967, pg. 135).
A dúvida não tinha de ser para aqueles que conheciam o Primeiro Relatório da Comissão Especial de Reforma Tributária, na parte que justifica a suspensão do sistema tributário brasileiro, do Imposto Sobre Diversões Públicas. No item 5.13, ficou demonstrado que a suspensão do referido Imposto de Diversões Públicas veio aperfeiçoar o sistema e nada retirar dos Municípios.
21. A real razão de alguns Municípios não terem legislado sobre o ISS esta no fato da confusão legislativa do momento, originada por Atos Complementares, que eram promulgados sistematicamente. MANUEL GONÇALVES FILHO, diante da avalancha de leis fiscais, chegou a se expressar da seguinte forma: "tal período nem deixou ao legislador o lazer de precisar sem dúvidas ou incertezas a sua intenção na linguagem usada, nem permitiu ao interprete o de esperar que as inovações se sedimentassem" (Parecer, não publicado). Prazo certo para aprovação da lei Municipal, leis novas superiores trazidas á última hora, desconhecida de uma nova técnica fiscal, tudo isso representa razões mais do que suficientes para certos Municípios deixarem de lado o novo imposto (ISS), cuja arrecadação não era muito promissora.



22. SILVA, José Afonso da, "Tributos e Normas de Política Fiscal na Constituição do Brasil", SP, Ed. do Autor, 1ª ed., 1968.
23. DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio, "Da Lei Tributária no Tempo", SP, Ed. do Autor, 1ª ed., 1968.
24. DUVENGER, Maurice, "Finances Pùbriques", Paris, Presses Universitaires de France, 1ª ed., 1963.
25. DELFIM NETO, Antônio, "Exposição de Motivos do Decreto-lei nº 406 de 1968, do Ministro da Fazenda", SGMF-GB nº 481, de 30 de dezembro de 1968.
26. DELFIM NETO, Antônio, "Exposição de motivos do Decreto-lei nº 834, de 08 de Setembro de 1969, E.M. nº 271, de 22 de agosto de 1969.
27. MARTINS, Ives Gandra da Silva, "O ISS e a competência Municipal Expressa no Artigo 24, item II, da Emenda Constitucional nº 18", pgs. 109 a 111.
28. SILVA, Carlos Medeiros, parecer in RF 243/44.
29. NOGUEIRA, Ruy Barbosa, "Direito Financeiro", SP, Ed. José Bushatsky, 2ª ed., 1969.
30. CANTINZANO, Dagoberto Liberato, "O Novo Sistema Tributário Brasileiro", RJ, Ed. Forense, 1ª ed., 1969.
31. FLORENZANO, Zola, "O Sistema Tributário da Constituição de 1969", RJ, Instituto de Cultura Jurídica, 1ª ed., 1970.
32. SANTOS, Manoel Lourenço dos, "Direito Tributário", RJ, Fundação Getúlio Vargas, 3ª ed., 1970.
33. BALEEIRO, Aliomar, "Decreto Tributário Brasileiro", RJ, Ed. Forense, 10ª ed., 1986.
34. MORAES, Bernardo Ribeiro de, "Curso de Direito Tributário", SP, Ed. RT, 2ª tir., 1979, v. I.



35. SOUZA, Rubens Gomes de, parecer "O imposto Municipal Sobre Serviço e o Aceite Bancaria", RDA 94/362.
36. SILVA, José Afonso da, "Imposto Municipais", Revista da Procuradoria geral do Estado, SP, vol. 2, pg. 147.
37. WALD, Arnaldo, "Imposto sobre Serviços - Beneficiamento de Mercadoria", parecer in RF 230/55.
38. FANUCCHI, Fábio, "Aspectos Positivos e Negativos do Sistema Tributário Nacional", RDP 12/130.
39. OLIVEIRA, Gonçalves de, parecer in RDA 17/353.
40. CARVALHO, A.A. Contreiras de, "Doutrina e Aplicações do Direito Tributário", RJ, Ed. Livraria Freitas Bastos, 1ª ed., 1969.
41. SILVA, José Afonso da, "Imposto Municipal Sobre Serviços de Qualquer Natureza", parecer in "Boletim do Interior", SP, Secretaria do Estado dos Negócios do Interior, Ano I, 1967, nº 7, pg. 29.
42. MORAES, Francisco Chagas de, "Á Margem do Imposto Sobre Serviços", in "Fisco e Contribuinte", SP, 1970, pg. 903.
43. MORAES, Bernardo Ribeiro de, "Doutrina e Pratica do imposto Sobre Serviços", SP, Ed. RT, 1ª ed., 3º tir., 1984.
44. RODRIGUES, Marilene Talarico Martins (e outros), "Tributos Municipais - ISS, IPTU e Contribuição de Melhoria", RJ, Ed. Forense, 1ª ed., 1988.
45. CARRAZA, Roque Antônio, "ISS e local da Prestação - (Breves Considerações sobre o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68)", in "Textos Selecionados para o X Curso de Especialização em Direito Tributário", SP, Ed. Resenha Tributária, 1983.

46. BRITO, Edvaldo, parecer "ISS e Domicilio Fiscal", in "Legislativo e Jurisprudência Fiscal", Salvador, abril de 1974, pgs. 96 a 102.
47. NOGUEIRA, Ruy Barbosa, parecer in "Debates Tributários, SP, Ed. IBDT/Resenha Tributária, 1ª ed., 1975.
48. MARTINS, Ives Gandra da Silva, "Sistema Tributária na Constituição de 1988", SP, Ed. Saraiva, 1989.
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BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
- JUSTEN FILHO, Marçal, "O Imposto Sobre Serviços na Constituição", SP, Ed. RT, 1984.
- SILVA, Aprigio de Carvalho e, parecer "Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, Comentários aos artigos 71, 72, e 73 do Código Tributário Nacional", SP, Ed. Resenha Tributária, 4º v., 1978, pg. 25 a 124.
- NOGUEIRA, Ruy Barbosa, "Direito Tributário Aplicado e Comparado", RJ, Ed. Forense, v. 1/2, 1977.
- MARTINS, Ives Gandra da Silva, parecer "ISS - Local da Prestação do Serviço", RDT 40/139.
- AMARO, Luciano da Silva, estudo "ISS: e Valor de Serviço", RDT 40/229.
- CARDOSO, Maria Solange Andrade, estudo "ISS - Local de Prestação de Serviço", RDT 37/159.
- GIARDINO, Cleber, estudo "ISS - Competência Municipal", RDT 2/217.
- MACHADO, Hugo de Brito, "Curso de Direito Tributário", RJ, Ed. Forense, 2ª ed., 1981.






- PAES, P.R. Tavares, "Comentários ao Código Tributário Nacional", SP, Ed. Saraiva, 3ª ed., 1986.
- FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves, "Comentários á Constituição Brasileira", SP, Ed. Saraiva, 6ª ed., 1986.


MARCOS AURÉLIO MATHIAS D" AVILA
OAB/PR 42526

Por PROCURADORIA GERAL CHICO MENDES- DR. MARCOS DAVILA


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