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TRIBUTÁRIO PIS/COFINS não cumulativo: o conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

04/06/2018 por Andrei Pitten Velloso

Na sessão de 22 de fevereiro de 2018, o Superior Tribunal de Justiça concluiu o julgamento do REsp nº 1.221.170 (Temas 779 e 780), sob a sistemática de recursos repetitivos, declarando a ilegalidade das Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal e firmando o entendimento de que o “conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

 

Ao fazê-lo, assentou premissas fundamentais para a definição da questão, mas não resolveu por completo a lide entre o Fisco e os contribuintes, na medida em que a orientação perfilhada se baseia em termos imprecisos como “essencialidade” e “relevância” e, além disso, não é de todo clara, sobretudo no que diz com o direito ao creditamento quanto às despesas incorridas na fase pós-produtiva, como na comercialização e na entrega dos produtos, incluída a questão atinente às despesas com publicidade e corretagem.

 

Antes de adentrar nessa temática, impende contextualizar a controvérsia, situada nos âmagos do intricado regime não cumulativo da COFINS e da contribuição ao PIS/PASEP.

 

A COFINS é uma contribuição destinada ao financiamento da seguridade social, incidente sobre a receita bruta das empresas. A contribuição ao PIS/PASEP, embora tenha finalidades específicas, também tem sido qualificada como uma contribuição de seguridade social – e igualmente onera a receita bruta. Pela similitude entre os regimes, fala-se simplesmente em PIS/COFINS. Atualmente há dois regimes: o cumulativo, aplicável às empresas que recolhem o IRPJ e a CSLL com base no lucro presumido, com alíquotas de 3% (COFINS) e de 0,65% (PIS); e o não cumulativo, no qual estão inseridas as empresas que apuram o IRPJ e a CSLL pelo lucro real, com alíquotas de 7,6% e 1,65%.

 

A razão da denominação dos regimes e da distinção das alíquotas consiste em que, no regime não cumulativo, as empresas têm créditos para compensar com os valores a pagar, o que justificou a adoção de alíquotas majoradas. No cumulativo, não há crédito.

 

Apesar de ter sido adotado um regime baseado na concessão de créditos, a não cumulatividade do PIS/COFINS não está vinculada ao tributo devido na operação antecedente, como ocorre no IPI e no ICMS (sistema do imposto contra imposto – tax on tax). Há despesas específicas que geram direito a crédito, e este é calculado pela alíquota do próprio regime não cumulativo (7,6% e 1,65%, totalizando 9,25%), o que assemelha, mas não identifica, o regime ao da base contra base (base on base). Entre as despesas que geram crédito, sobressaem, para os comerciantes, aquelas relativas a bens adquiridos para revenda e, para as indústrias e prestadoras de serviços, os “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda” (art. 3º, I e II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). Daí a discussão acerca do alcance do termo “insumo” para fins de creditamento no âmbito do PIS/COFINS.

 

A respeito, formaram-se três correntes.

 

A primeira, mais restritiva, foi positivada nas Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal, preconizando a recondução do termo “insumo” à noção de crédito físico do IPI, de modo que somente se qualificariam como tais, gerando direito a crédito, os itens que têm contato físico com o produto industrializado, integrando-se no processo produtivo. A 1ª Turma do STJ acolheu-a em julgado no qual pronunciou a legalidade das instruções normativas referidas e, dessa forma, somente reconheceu o direito ao creditamento quanto a “bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em fabricação” (REsp  1.020.991, j. em 09.04.2013).

 

A segunda, intermediária, foi a orientação que veio a prevalecer no âmbito da 1ª Seção, quando do julgamento do REsp nº 1.221.170. Reconhece o direito ao creditamento também quanto aos bens e serviços utilizados indiretamente no processo produtivo ou na prestação do serviço, sempre que sejam relevantes para o desenvolvimento de tais atividades (industrialização ou prestação de serviços).

 

E a terceira, mais generosa, usualmente defendida pelos contribuintes, reconduzia o conceito de “insumos” aos de custos e despesas operacionais, utilizados no âmbito do IRPJ, de forma que todos os dispêndios relativos à atividade econômica da empresa gerariam direito de crédito, contanto que tivessem sido tributados na operação antecedente, o que equivaleria ao regime do “crédito financeiro amplo”.

 

É indiscutível que a posição fazendária foi rechaçada, assim como a tese mais ampla dos contribuintes. Porém, quais são os custos ou despesas operacionais que não dizem respeito a itens, bens ou serviços relevantes para o “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”? Noutros termos, quais são as despesas dos contribuintes que gerariam créditos segundo a tese mais abrangente (crédito financeiro amplo), mas não ensejam o direito ao creditamento segundo a orientação perfilhada pelo Superior Tribunal de Justiça?

 

A resposta a esse questionamento é fundamental para se delimitar o direito ao creditamento e, consequentemente, o quantum devido por cada sujeito passivo. No entanto, ela não se encontra translúcida, manifesta, nos votos exarados quando julgamento do REsp 1.221.170.

 

A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese tenha se consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a análise atenta dos votos exarados e das posições refutadas evidencia que não foi acolhido o direito ao creditamento de despesas que não são necessárias para a realização do serviço contratado ou para a produção do bem comercializado, como sucede com as despesas atinentes à comercialização e à entrega dos bens produzidos, entre as quais sobressaem os gastos com publicidade e com comissões de vendas a representantes. Apesar de serem despesas operacionais, os gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de produtos comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem respeito à sua industrialização.

 

Não se pode olvidar, outrossim, das demais diretrizes legais, em especial do disposto nos §§ 2º e 3º do art. 3º, segundo os quais: a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição não gera direito a crédito (§ 2º, II); e o direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País, assim como aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País (§ 3º, I e II).

 

Essa leitura do precedente em apreço deverá ser corroborada pela 1ª Seção do STJ em breve, quando do julgamento dos embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional. Até que o seja, ainda haverá significativa controvérsia acerca da extensão do direito dos contribuintes ao creditamento no âmbito da COFINS e da contribuição ao PIS/PASEP não cumulativas.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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