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TRIBUTÁRIO Modificações de critérios jurídicos nos lançamentos tributários

01/09/2017 por Andrei Pitten Velloso

 

Após ser regularmente notificado ao sujeito passivo, o lançamento tributário não pode ser alterado, salvo por impugnação, recurso de ofício e revisão ex officio (art. 145 do CTN).

 

Considerando que o recurso de ofício não impugna propriamente o ato administrativo de lançamento, mas as decisões administrativas que o alteram em benefício dos sujeitos passivos (cfr., v.g., o art. 34 do Decreto 70.235/1972), a modificação do lançamento só pode decorrer de impugnação do sujeito passivo ou de revisão administrativa, nas hipóteses taxativas do art. 149 do CTN, atinentes a omissões, fraudes e incorreções fáticas.

 

Mesmo nos casos em que se admite a revisão ex officio ou o sujeito passivo impugna o lançamento, há um relevante limite material à sua alteração: a vedação de modificação de critério jurídico, estabelecida pelo art. 146 da codificação tributária nestes termos: “A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”

 

É inegável que essa vedação constitui uma projeção dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, a tutelar os contribuintes contra alterações de entendimento da Administração Tributária. Porém, o seu conteúdo jurídico e o seu alcance prático são nebulosos, haja vista que não há consenso na doutrina e na jurisprudência acerca das hipóteses em que tal preceito pode ser invocado e sequer quanto à limitação efetiva que impõe à revisão do lançamento tributário.

 

A despeito da controvérsia que paira sobre o tema, algumas precisões podem ser feitas com relativa segurança.

 

Quanto ao seu âmbito objetivo de aplicação, não há como se negar que o art. 146 do CTN regula especificamente a revisão do lançamento tributário, na medida em que alude ao “exercício do lançamento” e está inserido dentro da seção que trata desse tema. Por consequência, não se pode aplicá-lo diretamente, no âmbito da atividade interpretativa stricto sensu, a outros atos e institutos administrativos, como a consulta tributária, os despachos decisórios e os atos normativos emanados da Administração Tributária. No entanto, tal aplicação eventualmente pode decorrer da integração jurídica (desenvolvimento do Direito), especificamente mediante o recurso à analogia, nos termos do art. 108, I, do CTN, desde que estejam presentes os seus pressupostos específicos, como a existência de uma lacuna normativa e a identidade, em aspectos juridicamente relevantes, entre as situações em apreço.

 

Há significativa divergência, outrossim, quanto ao significado específico da expressão critérios jurídicos” para fins de aplicação do art. 146 do CTN.

 

Entendemos que dita expressão abrange: i) as decisões discricionárias tomadas pela Administração quando do lançamento tributário, nas hipóteses excepcionais em que há espaço para tanto, como sucede quando do arbitramento da receita para fins de apuração do IRPJ (cfr. o art. 51 da Lei 8.981/1995); ii) a qualificação jurídica dos fatos imponíveis (ex. classificação de produtos industrializados na TIPI); e iii) as variantes exegéticas adotadas quando da aplicação das leis e dos atos normativos infralegais, de modo que mudanças interpretativas se qualificam como modificações de critério jurídico, a ensejar a aplicação do dispositivo em apreço.

 

A doutrina e a jurisprudência majoritária entendem que erros de direito também consubstanciam critérios jurídicos, de forma que a sua correção corresponde à modificação de critério jurídico (cfr. STJ, 1ª Seção, REsp. 1.130.545, rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09/08/2010). Porém, não nos parece que verdadeiros erros de direito, entendidos como vícios jurídicos manifestos, teratológicos (ex. aplicação de lei revogada), possam ser compreendidos como critérios de aplicação do direito, inclusive para fins do art. 146 do CTN.

 

Quanto à extensão das amarras impostas por esse limite objetivo à revisão do lançamento, exsurge a indagação concernente à possibilidade de retificação ou de realização de novo lançamento, com base em critério jurídico diverso.

 

De acordo com a Súmula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos: “a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”. Esse entendimento reflete a posição de Rubens Gomes de Sousa, autor do Anteprojeto do CTN, no sentido da impossibilidade de revisão do lançamento, seja por mudança de critério jurídico, seja para a correção de erro de direito (Compêndio de legislação tributária, São Paulo: Resenha Tributária, 1975 [obra póstuma], p. 108-9). É corroborado, outrossim, pela análise dos trabalhos legislativos, porquanto a redação do preceito, no Anteprojeto, aludia à impossibilidade de se aplicar o novo critério jurídico aos lançamentos anteriores, o que ensejou a proposta, formulada por Gilberto de Ulhôa Canto, de se conferir à parte final do preceito do Anteprojeto (“por ocasião do lançamento imediatamente seguinte à data em que se tenha verificado a modificação”) a redação atual, que alude ao fato gerador, e não ao lançamento, porquanto “o que se quer assegurar é a aplicação do critério jurídico novo apenas aos lançamentos referentes a fatos geradores futuros” e, como constava do Anteprojeto, “novo lançamento poderia ser feito, atingindo fato gerador anterior” (Trabalhos da Comissão Especial do Código Tributário Nacional. Rio de Janeiro, 1954, p. 430).

 

Não há dúvida de que o art. 146 do CTN considera os fatos imponíveis, tutelando os sujeitos passivos frente à revisão ou à renovação de lançamentos que apliquem critérios jurídicos mais gravosos para fatos que já ensejaram lançamentos tributários. No entanto, a nosso juízo não há óbice algum à revisão ou à realização de novo lançamento (após a anulação do original) para que sejam aplicados critérios jurídicos mais favoráveis aos contribuintes, desde que respeitado o prazo decadencial previsto nos arts. 150, § 4º, e 173 do CTN.

 

À luz dessas ponderações, podemos inferir os pressupostos à aplicação do art. 146 do CTN, quais sejam: i) a existência de um lançamento tributário, haja vista que mera fiscalização não autoriza a sua aplicação (CARF, Segunda Seção, 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara, Acórdão nº 2201-003.683, Rel. Marcelo Milton da Silva Risso, Sessão de 07/06/2017); ii) um ato contraposto que aplique critério jurídico diverso, consistente em um novo lançamento ou na revisão do lançamento original; e iii) identidade de sujeito passivo, porquanto outros sujeitos passivos não podem invocar critério de um lançamento para impugnar outro (STJ, 2ª Turma, EDcl no REsp 1174900/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03/05/2011).

 

De todo o exposto, extraímos as seguintes vedações, estabelecidas pelo art. 146 do CTN:

 

i) proibição de aplicação de critério jurídico mais gravoso, em revisão ex officio ou mediante lançamento suplementar (o que corresponde a uma vedação de venire contra factum proprium, a corroborar a irrevisibilidade do lançamento estabelecida pelo art. 145 da codificação tributária) ou após anulação do lançamento original decorrente de impugnação formulada pelo sujeito passivo (a caracterizar uma vedação de reformatio in pejus);

ii) proibição de renovação, com base em outro fundamento jurídico, de lançamento que tenha sido anulado após impugnação do sujeito passivo, pois em tal hipótese não haveria alteração substancial do lançamento original, de forma que a renovação caracterizaria burla à decisão anulatória;

iii) proibição de mudança de critério jurídico na pendência de julgamento da impugnação formulada pelo sujeito passivo, mesmo sendo o novo critério mais favorável ao contribuinte, tendo em vista que a retificação do lançamento poderia representar um subterfúgio para se evitar a anulação do lançamento e a decadência do crédito tributário (cfr. CARF, 3ª Turma da CSRF, Acórdão nº 9303004.627, Sessão de 14 de fevereiro de 2017).

 

De outra parte, o art. 146 do CTN não veda:

i) a revisão ex officio do lançamento para se aplicar critério mais favorável ao sujeito passivo, se não tiver ocorrido impugnação;

ii) aplicação de novo critério jurídico após anulação (por iniciativa do contribuinte) ou impugnação, se for mais benéfico; e

iii) a revisão do lançamento por omissões, incorreções fáticas e fraude, nos termos do art. 149 do CTN.

 

 

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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