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TRIBUTÁRIO ISS: interpretação extensiva e analógica da lista de serviços

02/06/2011 por Andrei Pitten Velloso

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS ou ISSQN - está incluído na esfera de competência dos Municípios e do Distrito Federal.

Tais entes, contudo, não têm o poder de exigir o ISS sobre todos e quaisquer serviços. Nomeadamente, não podem cobrá-lo sobre:

i) os serviços de comunicação e transporte intermunicipal ou interestadual, que são tributados pelo ICMS, conforme previsto no art. 155, II, da CF;

ii) os serviços de industrialização, que sofrem a incidência do IPI sempre que a industrialização seja o elemento preponderante na operação econômica; e

iii) os serviços não definidos em lei complementar.

Tratemos destes serviços (não definidos em lei complementar), que foram objeto de um recente e importantíssimo julgado do Superior Tribunal de Justiça.

A Constituição da República estabelece que compete aos Municípios instituir impostos sobre "serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar" (art. 156, III, da CF).

A definição dos serviços tributáveis, a que se refere esse preceito constitucional, é tradicionalmente veiculada por uma lista de serviços anexa à lei que regula o ISS - hoje em dia, a LC 116/2003.

A jurisprudência do STF e do STJ firmou-se no sentido de que:

i) a inclusão do serviço em tal lista é um pressuposto à incidência do ISS, o que limita a autonomia tributária dos Municípios e do Distrito Federal, pois a lei complementar do ISS é editada pelo Congresso Nacional;

ii) o rol da lista de serviços é taxativo, de modo que não se admite a tributação de serviços que não integram o rol.

O que se discutia era a possibilidade de interpretação extensiva e analógica da lista e, mais precisamente, os limites da interpretação extensiva tolerada pelos Tribunais.

A jurisprudência avançou no sentido de não admitir a interpretação analógica propriamente dita da lista (sobretudo por força da vedação do emprego da analogia para fundamentar a "exigência de tributo não previsto em lei", constante no art. 108, § 1º, do CTN), mas ainda vacilava quanto aos limites e ao significado da interpretação extensiva.

Nesse contexto, mostra-se extremamente elucidativa a decisão proferida, em fevereiro de 2011, pela 1ª Seção do STJ no EREsp 887.360.

No referido precedente, de relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, a 1ª Seção deu provimento aos embargos de divergência, reformando decisão da 1ª Turma do STJ que havia chancelado a incidência do ISS sobre serviços de rebocagem de embarcações (não referidos na lista anexa), por serem auxiliares aos serviços de atracação e desatracação de embarcações (referidos na lista anexa) (REsp 887.360, rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.2008).

Na decisão da 1ª Turma, asseverou-se que: "A lista de serviços tributáveis pelo ISS, a despeito de taxativa, admite a interpretação extensiva intra muros, qual seja, no interior de cada um de seus itens, permitindo a incidência da mencionada exação sobre serviços correlatos àqueles expressamente previstos na aludida lista de serviços" (texto da ementa).

Ao reformá-la, a 1ª Seção rechaçou a possibilidade do emprego da interpretação extensiva/analógica para sujeitar à incidência do ISS serviço não arrolado na lista, mas semelhante/análogo a um serviço nela incluído, afastando, no caso, a tributação do serviço de rebocagem de embarcações com fundamento na referência ao serviço de atracação, constante no item 87 da antiga lista anexa ao Decreto-lei 406/68, com a redação dada pela LC 56/87.

Desse julgado, extraem-se as seguintes conclusões:

i) não basta a "aparente semelhança para que se possa flexibilizar a taxatividade" da lista de serviços (trecho da ementa);

ii) admite-se a interpretação extensiva dos itens da lista, mas isso não autoriza a tributação de serviços diversos dos referidos, haja vista que "para fins de incidência do ISS, o serviço deverá ser idêntico ao expressamente previsto" na lista (trecho do voto do Ministro Mauro Campbell);

iii) entendem-se como "serviços idênticos" ou "congêneres" aqueles que se incluem dentro dos limites semânticos do termo utilizado pelo legislador ou, sob outro enfoque, aqueles que se enquadram como espécie do gênero referido na lista anexa.

Esse precedente reforça a importância da distinção entre interpretação extensiva e aplicação analógica do direito, que enfocamos em artigo intitulado "Analogia e Isonomia no Direito Tributário" (publicado na Revista Tributária e Finanças Públicas, nº 62), preconizando a distinção baseada no "sentido literal possível", entendido como o significado que decorre das convenções linguísticas.

A interpretação extensiva atua dentro dos limites do sentido literal possível dos termos e expressões empregados pelo legislador, levando à aplicação da regra a situações que se enquadram na dicção legislativa, compreendida num sentido amplo. Contrariamente, a analogia extrapola os limites semânticos da lei: vai além do dito pelo legislador, para estender a aplicação da regra impositiva àquilo que é análogo, mas distinto do fato tributado.

Este esquema elucida a distinção:

Interpretação extensiva

Analogia

Aplicação da norma dentro do sentido literal possível dos termos empregados pelo legislador

Aplicação da norma fora do sentido literal possível dos termos empregados pelo legislador, a casos análogos àqueles referidos no texto da lei

 

 

O que está situado além do sentido literal possível não pode valer como conteúdo da lei, a menos que se autorize o emprego da analogia.

Logo, os serviços que não são referidos expressamente na lista anexa à LC 116/2003 não podem sujeitar-se à incidência do ISS, sob pena de ofensa ao princípio da estrita legalidade tributária.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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