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Tributário Interpretação econômica na jurisprudência do STF

06/11/2018 por Andrei Pitten Velloso

 

A expressão “interpretação econômica” é polissêmica. Em um esforço analítico, Johnson Barbosa Nogueira identificou oito variantes conceituais da interpretação econômica, a saber: “Busca da substância econômica, desprezando-se a forma jurídica”; “Utilização de conceitos próprios do Direito Tributário, em decorrência de sua autonomia”; “Busca da identidade de efeitos econômicos”; “Combate ao abuso de formas do Direito Privado”; “Introdução da teoria do abuso de direito no Direito Tributário”; “Mera interpretação teleológica”; “Valoração dos fatos”; e “Interpretação do fato” (A Interpretação Econômica no Direito Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1982, p. 19-23).

 

Embora seja relevante essa diferenciação, o fato é que tais variantes não podem ser dissociadas por completo, porquanto se inter-relacionam intimamente. Daí a pertinência de se utilizar o significado nuclear da expressão, que remonta à codificação tributária do Império Alemão de 1919 (Reichsabgabenordnung - RAO), elaborada por Enno Becker, e diz respeito à busca da substância econômica, com desprezo à forma jurídica, a fim de se lograr a identidade de efeitos tributários.

 

Tendo em mente esse significado nuclear, torna-se possível examinar a sua acolhida – a e a sua rejeição – pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

 

Em um primeiro momento, a Suprema Corte acolheu-a, na esteira da doutrina predominante à época.

 

Digno de menção é o julgamento do RMS 16.050, em que Aliomar Baleeiro defendeu a interpretação econômica para chancelar autuação atinente a dedução, tida por abusiva, do prêmio de seguro dotal da base de cálculo do Imposto sobre a Renda. O relator, Ministro Vilas Boas, recorrera ao brocardo qui iure suo utitur, neminem laedit para prover o recurso do contribuinte, sob o argumento de que a dedução era autorizada por lei e, portanto, não poderia ser desconsiderada pelo Fisco, sob pena de se degradar o uso de direito a abuso. Dele divergiu Baleeiro. Inicialmente assinalou que o voto do relator encontra respaldo na abalizada doutrina de Gastón Jèze, para quem o contribuinte que se socorre das lacunas legais não faz mais do que exercer o seu direito. Ato contínuo, porém, registrou sua orientação contrária, por olhar, “na interpretação das imposições fiscais, o conteúdo econômico dos fatos”, defendendo a interpretação econômica, que nada mais seria do que a aplicação da teoria da simulação ao Direito Tributário (2ª Turma, relator p/ Acórdão  Min. Aliomar Baleeiro, julgado em 22/03/1966).

 

Adesão ainda mais contundente à teoria da interpretação econômica se verificou na controvérsia acerca da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, especificamente sobre a locação de guindastes. Ao apreciar o RE 112.947, a Segunda Turma da Corte manteve a cobrança, nos termos do voto do relator, Ministro Carlos Madeira, segundo o qual o Direito Tributário jamais recepciona em sua plenitude os conceitos de direito privado aludidos pela legislação fiscal; antes, refere-se a eles utilitatis causa, encarando-os com o “objetivo de aí encontrar um índice de capacidade econômica”, “considerando a operação como fato econômico, despido de todo o formalismo e de todas as aparências”, ou seja, “vai ali buscar ou verificar a realidade econômica subjacente, através do exame da circulação de riqueza que se operou” (rel. Min. Carlos Madeira, julgado em 19/06/1987 – excertos do voto do relator). Destarte, “na locação de guindastes, o que tem relevo é a atividade com eles desenvolvida, que adquire consistência econômica, de modo a tornar-se um índice de capacidade contributiva do imposto sobre serviços” (trecho da ementa). A Primeira Turma da Corte não tardou a perfilhar esse entendimento (RE 115.103, rel. Min. Oscar Corrêa, julgado em 22/03/1988).

 

Essa orientação jurisprudencial foi superada pelo STF ao julgar o RE 116.121, que também dizia respeito à cobrança do ISS sobre a locação de guindastes. Prevaleceu a divergência inaugurada pelo Ministro Marco Aurélio, que assinalou a prevalência da “realidade jurídica conceitual” sobre o “aspecto simplesmente econômico” e fez constar na ementa do julgado que: “Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável”. Ao acompanhar a divergência, o Ministro Celso de Mello registrou a impossibilidade de se “prestigiar, no tema, a interpretação econômica do direito tributário, em detrimento do postulado da tipicidade, que representa, no contexto de nosso sistema normativo, projeção natural e necessária do princípio constitucional da reserva absoluta de lei” (Pleno, relator p/ Acórdão  Min. Marco Aurélio, julgado em 11/10/2000).

 

A novel orientação consolidou-se, a ponto de ensejar a edição da Súmula Vinculante nº 37, redigida nestes termos: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.”

 

Igualmente, no julgamento acerca da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS, o Ministro Celso de Mello ressaltou a inadmissibilidade da interpretação econômica no Direito Tributário, por contrastar com o princípio da estrita legalidade, o que implica a necessidade de se respeitar o sentido dos termos e expressões utilizados pela Constituição da República, em particular o sentido técnico do vocábulo “receita”, tese que serviu para sustentar o reconhecimento do direito dos contribuintes a excluírem o valor relativo ao ICMS da base de cálculo da referida contribuição (STF, Pleno, RE 574.706, rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 15/03/2017 – Tema nº 69 da Repercussão Geral.).

 

A inadmissibilidade da interpretação econômica em matéria tributária parecia assentada. Porém, foi posta em xeque no julgamento acerca da cobrança do ISS sobre os planos de saúde, ocasião em que o relator, Ministro Luiz Fux, recorreu à distinção entre a teoria da interpretação econômica e a consideração econômica, para defender a aplicabilidade desta, e não daquela, no Direito Tributário: “Deve-se reconhecer a interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico. A interpretação é simultaneamente jurídico-econômica, ainda que, para a formação dos conceitos tributários passem pelo filtro jurídico. O traço fundamental de distinção entre a teoria da interpretação econômica do fato gerador desenvolvida por Enno Becker e a consideração do critério econômico realizada no âmbito da interpretação teleológica encontra-se nos limites da atividade hermenêutica. Enquanto Enno Becker e seus seguidores se inclinavam para a livre criação do Direito, sem vinculação estreita com a lei, os seguidores da concepção hoje dominante na Alemanha, como Klaus Tipke, Klaus Vogel, Moris Lehner e Heinrich Beisse encontra no sentido literal possível da norma um limite à atividade de interpretação” (STF, Pleno, RE 651.703, rel. Min. Luiz Fux, 09.2016 – excerto do seu voto).

 

Ocorre que a distinção entre interpretação econômica (wirtschaftliche Auslegung) e consideração econômica (wirtschaftliche Betrachtungsweise) dista de ser translúcida. Sequer é pacífica. A doutrina costuma tratá-las como expressões equivalentes, a exemplo de Moris Lehner, Bernardo Ribeiro de Moraes, Luís Eduardo Schoueri e Ricardo Lobo Torres.

 

Malgrado seja imprecisa, essa distinção se afigura viável quando é construída com base no sentido literal possível, que atuaria como limite para a consideração econômica, e não da interpretação econômica, tal qual se consignou no excerto citado do voto do Ministro Luiz Fux. Segundo essa concepção a consideração econômica corresponderia substancialmente à vetusta interpretação econômica, com a peculiaridade de estar coarctada pelos limites da atividade interpretativa stricto sensu, ou seja, pelo sentido literal possível dos termos e expressões utilizados pelo legislador.

 

Não se pode olvidar, contudo, que o respeito ao sentido literal possível pressupõe a interdição da aplicação analógica, notadamente quando se trata de regras de competência ou de incidência tributária. Pressupõe, por exemplo, a proibição de que a lei e/ou o aplicador enquadrem como “serviços” atividades que não se qualifiquem como tais segundo os usos linguísticos correntes e, especificamente, segundo o conceito de serviço acolhido constitucionalmente. Exige, noutros termos, que apenas serviços “por natureza” sejam entendidos como tais e que a tributação não alcance atividades que somente se qualificam como serviços por força de lei. Consectariamente, não se coaduna com a concepção que se refletiu na ementa do RE 651.703, no sentido de que, ao definir a expressão constitucional “serviços de qualquer natureza”, a lei complementar do ISS pode “a) arrola[r] serviços por natureza; b) inclui[r] serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por forca de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo”.

 

Frente a esse contexto, afigura-se imprescindível que o Supremo Tribunal Federal atente, de fato, para o sentido literal dos termos e expressões utilizados pela Constituição da República e pela legislação infraconstitucional, bem como para a vedação da criação por analogia de obrigações tributárias gravosas aos contribuintes. Caso contrário, incorrerá no vício que denuncia – e colidirá frontalmente com os fundamentos da Súmula Vinculante nº 37.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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