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Tributário Imunidades tributárias

08/01/2009 por Andrei Pitten Velloso

Características, vinculação aos direitos fundamentais, reserva de lei complementar e sujeição do legislador."

 

As imunidades constituem elementos fundamentais do nosso sistema constitucional tributário. Proíbem a tributação de determinados fatos ou pessoas, tornando-os ´imunes à atividade impositiva. Simultaneamente, colocam o legislador numa situação de impotência, pois lhe negam parcialmente o poder de tributar.

 

São normas que rejeitam expressamente o poder impositivo, ou melhor, a competência para instituir tributos. Essa é a razão pela qual a doutrina as qualifica como normas denegatórias de poder ou, simplesmente, normas de incompetência tributária. Denegam parcela do poder de tributar outorgado por normas atributivas de competência e, portanto, atuam conjuntamente com estas para moldar o alcance das competências tributárias (competência = atribuição - negação do poder impositivo, na feliz fórmula de Misabel Derzi).

 

É a Constituição Federal a sede das competências impositivas. Somente ela pode outorgar o poder de tributar aos entes federativos. E a lei não pode negar tal poder, sob pena de subverter a estrutura hierárquica do nosso sistema jurídico. Dessas ponderações deflui nitidamente uma peculiaridade de suma relevância, que singulariza as imunidades perante outras formas de desoneração tributária: elas são conferidas, necessariamente, pela Constituição. Não há imunidades na legislação infraconstitucional. Não pode uma lei negar o poder de a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios instituírem tributos. E se a lei o fizer, somente poderá subsistir se for interpretada qual uma mera isenção, que a despeito de também desonerar certos fatos ou pessoas, não tem o condão de imunizá-los, haja vista ser passível de revogação por lei superveniente. Aliás, essa é a distinção fundamental entre as imunidades e as isenções: aquelas são instituídas pela Constituição; e estas, pela lei.

 

Cumpre aclarar que as imunidades tributárias consubstanciam uma categoria doutrinária e jurisprudencial, e não constitucional. A Constituição Federal não utiliza, em matéria tributária, o termo "imunidade" e tampouco se refere a materialidades ou entes "imunes". Ao invés, estabelece que certos tributos "não incidirão" sobre determinados fatos ou pessoas; proíbe a "instituição" de exações sobre outros; e, ao consagrar a imunidade das entidades beneficentes de assistência social, chega a qualificá-las como pessoas "isentas" (art. 195, §7º). No entanto, a doutrina majoritária e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não hesitam em identificar em tais disposições constitucionais autênticas imunidades, pela singela razão de serem instituídas pela Lei Maior e, por conseqüência, de se sobreporem ao legislador. Ou seja, dão primazia à essência do instituto perante a atécnica terminologia constitucional. Daí a magistral ilação do Ministro Moreira Alves: "isenção prevista na Constituição imunidade é" (ADI 2.028 MC).

 

As principais imunidades estão estabelecidas no art. 150, VI, da Constituição, dentro da seção intitulada "Das limitações do poder de tributar". Dirigem-se a todos os entes políticos, mas somente alcançam os impostos. Cabe enfatizar essa assertiva: tais imunidades não alcançam taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Esse aspecto não raro é descurado pela doutrina ao tratar da imunidade tributária recíproca (alínea a), quando afirma decorrer dos princípios federativo e da isonomia entre as pessoas políticas, que obstam a tributação delas entre si, sem ressalvar claramente a possibilidade de, v.g., a União exigir que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios lhe paguem contribuições sociais.

 

Ditas imunidades, previstas no art. 150, VI, da CF, são expressões de direitos fundamentais. Representam suas garantias na esfera tributária, resguardando-os dos ônus decorrentes da tributação. Por isso, constituem cláusulas pétreas, salvaguardadas de atos lesivos do Poder Legislativo e até mesmo do poder constituinte derivado (art. 60, §4º, da CF). Essa posição foi expressa pelo STF na ADI 939, quando pronunciou a inconstitucionalidade de exceções às imunidades do art. 150, VI, a (tributária recíproca), b (dos templos de qualquer natureza), c (dos partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos) e d (dos livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão), previstas pela EC 3/93, que havia criado o IPMF, antecessor da CPMF. Fê-lo por vislumbrar que tais exceções violavam os direitos fundamentais de expressão intelectual, de informação, de liberdade sindical, de culto, de organização partidária etc. Sem embargo, nem todas as imunidades são cláusulas pétreas: algumas, previstas de forma esparsa no texto constitucional (como as do art. 155, §2º, X), não estão ligadas à estrutura federativa e tampouco a direitos fundamentais, podendo ser excepcionadas ou revogadas pelo poder constituinte derivado.

 

Em razão de as imunidades serem relevantes limitações constitucionais ao poder de tributar, sua regulamentação está sujeita à reserva de lei complementar, nos termos do art. 146, II, da CF (que dispõe caber a tal instrumento legislativo "regular as limitações constitucionais ao poder de tributar"). Conscientes da firme jurisprudência do STF no sentido de somente haver tal reserva quando a Constituição expressamente qualifica a lei regulamentadora a ser editada como complementar, reputamos que a reserva se estende até mesmo aos preceitos imunizantes em que essa qualificação inexiste, como ocorre nos arts. 150, VI, c ("atendidos os requisitos da lei") e 195, § 7º ("entidades [...] que atendam às exigências estabelecidas em lei"). Isso porque a reserva já decorre da disposição expressa do art. 146, II, e não se poderia exigir que a Constituição incidisse em tautologia, repetindo-se desnecessariamente, como se pressupusesse intérpretes que fossem descurar do claro sentido das palavras e das normas basilares do sistema. A respeito, o Plenário do Supremo  ainda não formou uma jurisprudência robusta, mas o Tribunal indicou em mais de um precedente acolher uma posição intermediária, ao expor que tais preceitos reservam à lei complementar regular os requisitos objetivos para o reconhecimento da imunidade, mas não os subjetivos, atinentes à "fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade [...] imune" (ADI 1.802 MC).

 

Por fim, vale advertir que, ao regular as imunidades tributárias, seja mediante lei complementar ou ordinária, o legislador não pode restringi-las. Não só por se tratar de matéria constitucional, mas sobretudo porque não pode se avocar um poder que lhe foi rejeitado de forma expressa pela Lei Maior. Não lhe é permitido nem mesmo fazê-lo de forma oblíqua, mediante o reconhecimento de um conteúdo mais restrito à imunidade que o resultante da Constituição, notadamente porque a determinação do alcance das imunidades é matéria de interpretação constitucional, e não de disposição legislativa. Ou seja, o legislador não está sujeito à imunidade por si reconhecida, senão à outorgada pela Constituição. Essa obviedade, porém, não parece ser tão evidente para o legislador federal, que insiste em estabelecer requisitos demasiado rígidos para o gozo de imunidades e, por conseqüência, prossegue cobrando tributos de entes imunes, nomeadamente das instituições beneficentes de assistência social que não observam todos os requisitos criados por leis ordinárias ou atos infralegais.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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