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TRIBUTÁRIO Imunidade das entidades de assistência social:

a indevida limitação da reserva de lei complementar à regulação dos seus ?lindes materiais?

05/06/2012 por Andrei Pitten Velloso

As entidades de assistência social, sem fins lucrativos, gozam de imunidade frente à incidência de impostos e de contribuições de seguridade social, nos termos dos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da Constituição da República.

 

A regulamentação dessa imunidade constitui matéria reservada à lei complementar, por força do estabelecido no art. 146, II, da CF, que dispõe caber à lei complementar “regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.

 

Essa é a orientação subjacente às decisões do Supremo Tribunal Federal que reconhecem a reserva de lei complementar para regular os lindes materiais da imunidade, mas a rejeitam no que diz respeito aos “requisitos subjetivos”. A reserva decorre precisamente do art. 146, II, da Carta de 1988.

 

O leading case da orientação referida foi a ADI 1.802 MC, julgada em agosto de 1998. Nessa decisão liminar, exarada num processo cujo mérito ainda pende de análise pela Corte, acolheu-se uma questionável distinção entre os “limites objetivos” e “subjetivos” da imunidade para afirmar-se que a reserva de lei complementar estabelecida pelo art. 146, II, da Lei Maior somente alcança a regulamentação daqueles, não destes.

ADI 1802 MC – Reserva de lei complementar

Lei complementar

Lei ordinária

Definição dos limites materiais (objetivos) da imunidade: patrimônio, renda e serviços das entidades imunes

Definição dos limites subjetivos: normas sobre constituição e funcionamento, que repercutem no “âmbito material dos requisitos subjetivos” e servem para qualificar a instituição como de assistência social, sem fins lucrativos

 

 

Com a devida vênia, essa distinção não tem suporte constitucional algum. O art. 146, II, da Constituição da República submete à reserva de lei complementar a regulação integral das “limitações constitucionais ao poder de tributar”, e não apenas dos seus limites materiais ou objetivos.

 

Se a Carta Constitucional não consagra tal distinção, qual seria o fundamento jurídico para os “limites subjetivos” serem excluídos do alcance da reserva de lei complementar?

 

Pelos termos da ADI 1.802 MC, haveria uma decisão da Suprema Corte em tal sentido, proferida no RE 93.770, à luz da Constituição decaída.

 

Contudo, no julgamento desse recurso extraordinário, a 1ª Turma do STF não negou a reserva de lei complementar para regular a matéria. O assunto sequer estava em pauta. O que se discutia era o alcance da imunidade e a possibilidade de a lei estabelecer requisitos para o seu gozo. Isto foi negado pelo STF, que reconheceu a imunidade na importação de mercadorias, independentemente de previsão legal.

Se não havia respaldo constitucional e sequer jurisprudencial, a distinção talvez pudesse estar assentada na lição da “melhor doutrina”, como se indicou na ementa da ADI 1.802 MC. No voto do relator, Ministro Sepúlveda Pertence, constata-se que a referência diz respeito à abalizada doutrina de Aliomar Baleeiro, exposta no seu livro intitulado “Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”.

 

No entanto, o notável tributarista baiano jamais defendeu tal distinção. O que ele defendia, escrevendo sob a égide da Emenda Constitucional 1/69, era a absoluta inexistência de reserva de lei complementar. Para Baleeiro, a imunidade poderia ser regulada na sua integralidade por lei ordinária: “A lei que fixará os requisitos é a ordinária” (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8ª ed, p. 505). Isso foi exposto com acerto no voto do relator, Ministro Sepúlveda Pertence, mas terminou por ser distorcido na ementa, quando se indicou que a “melhor doutrina” defendia a reserva parcial de lei complementar.

 

Ademais, com o advento da Constituição de 1988, a reserva de lei complementar tornou-se evidente, pois se dedicou uma seção específica às “limitações do poder de tributar” e, nela, consagrou-se a imunidade das instituições de assistência social. Diante de tal fato, não há mais como sustentar a posição antagônica, de que inexiste reserva de lei complementar. Consciente disso, Misabel Derzi defende, em nota de atualização à referida obra de Aliomar Baleeiro, a reserva plena de lei complementar (Notas, in: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8ª ed. p. 509).

 

Além de carecer de supedâneo constitucional, jurisprudencial e doutrinário, a distinção entre os “lindes da imunidade” e os “requisitos subjetivos” para o seu gozo revela-se logicamente insustentável, caindo por terra após um exame atento.

A imunidade das instituições de assistência social, sem fins lucrativos, qualifica-se justamente como uma imunidade subjetiva, concedida a entidades determinadas. Apesar de ter uma extensão material definida, é inconfundível com as imunidades objetivas, outorgadas a certas operações econômicas, como a imunidade das exportações frente ao ICMS (art. 155, § 10, a, da CF/88).

Se a imunidade é subjetiva, como afirmar que os requisitos subjetivos não repercutem, de modo direto, no seu alcance? Como diferenciar entre a regulação dos “lindes da imunidade” e a dos “requisitos subjetivos”?

Não há como estabelecer essa distinção, pois são precisamente os requisitos subjetivos que delimitarão as instituições albergadas pela imunidade dos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da CF. Essa impossibilidade lógica é denunciada pelo próprio relator da ADI 1.802 MC, ao aludir a normas que repercutem no “âmbito material dos requisitos subjetivos” e levam à determinação de quais entes são tutelados pela imunidade. Se se pretende diferenciar entre os limites materiais e subjetivos da imunidade, como falar em “âmbito material dos requisitos subjetivos”?

Essas sucintas ponderações evidenciam a impropriedade da distinção estabelecida na liminar proferida na ADI 1.802. Há reserva de lei complementar para regular a imunidade tributária das entidades de assistência social – e a reserva é plena, não parcial.

Há, contudo, significativos óbices ao seu reconhecimento, sobretudo no que diz respeito à regulação da imunidade das instituições beneficentes de seguridade social frente às contribuições securitárias, elencada no art. 195, § 7º, da Lei Maior. Com efeito, essa regra constitucional vem sendo regulada, desde o advento da Lei 8.212/91, por lei ordinária, sem que o Supremo Tribunal Federal tenha, em momento algum, pronunciado a inconstitucionalidade de tal procedimento, por violar a reserva de lei complementar estabelecida no art. 146, II, da CF.

Caso o STF declare, após mais de vinte anos da promulgação da Lei 8.212/91, a inconstitucionalidade da regulação da imunidade em foco por lei ordinária, cairá a exigência de atuação filantrópica, que não consta entre os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional, mas é vista como uma exigência extremamente salutar, por beneficiar a população carente.

Esse importante reflexo da pronúncia de inconstitucionalidade certamente pesa contra o reconhecimento, em sua plenitude, da reserva de lei complementar, contribuindo para a reiteração do equivocado posicionamento acolhido quando da apreciação da medida cautelar na ADI 1.802.

Nada impede que a Suprema Corte pondere esse fato ao efetuar o controle de constitucionalidade das leis que regulam a imunidade das instituições de assistência social. Porém, deve fazê-lo explicitamente, consignando os efetivos fundamentos da sua decisão, a fim de enriquecer o debate sobre a questão e, eventualmente, abrir ensejo à utilização de instrumentos como a modulação de efeitos (art. 27 da Lei 9.868/99).

Se as únicas opções forem, de fato, a perpetuação da negativa de reconhecimento de uma garantia constitucional ou o seu reconhecimento para o futuro, esta será, sem dúvida alguma, a melhor alternativa.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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