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TRIBUTÁRIO Imposto de Renda na Fonte de 35% sobre pagamentos sem causa comprovada ou a beneficiários não identificados: substituição ou sanção tributária?

01/12/2017 por Andrei Pitten Velloso

 

A tributação dos pagamentos a beneficiários não identificados encontra fundamento no art. 61, caput, da Lei 8.981/1995, que estabelece estar sujeito “à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais”. Tal disposição também se aplica “aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.”

 

Esse preceito sucedeu o art. 47 da Lei 7.713/1988, que determinava a incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte à alíquota de 30%. Sua redação é reiterada pelo art. 674 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR – Decreto 3000/1999), dentro do Livro III, atinente à Tributação na Fonte e sobre Aplicações Financeiras. A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.500/2014 especifica que se trata de hipótese de rendimentos tributados exclusivamente na fonte, não estando, por consequência, sujeitos ao ajuste anual (art. 19, inciso XV).

 

Em que pese haja poucos pronunciamentos judiciais a respeito, a questão é recorrente e polêmica nos processos administrativos, em particular nos julgados do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

 

Entende-se que cabe ao Fisco provar a efetiva realização do pagamento (CARF, Acórdão nº 1402-00.155, j. em 06/04/2010), bem como que não foi possível, mesmo após diligências, identificar a causa e/ou o beneficiário do pagamento. Caso não se prove o pagamento, deve-se glosar a despesa, e não exigir o IR/Fonte de 35%. E se, após diligências, for identificado o beneficiário ou comprovada a causa, não se pode aplicar o art. 61 da Lei 8.981/1995, mesmo que haja indícios de práticas evasivas pelos destinatários dos recursos: estes é que devem ser tributados (CARF, Acórdão nº 1302-002.367, j. em 19/09/2017). A cobrança somente subsistirá se, mesmo após a identificação dos beneficiários, não restar evidenciada operação ou causa que justifique os desembolsos (CARF, Acórdão nº 2402-005.776, j. em 07/04/2017).

 

Exemplo de pagamento sem identificação do beneficiário encontra-se na quitação de despesas de transporte extra-operacional de gerentes, diretores e administradores não especificados, a autorizar a aplicação do IR/Fonte de 35% (Conselho de Contribuintes, Acórdão nº 196-00.030, j. em 21/10/2008).

 

Por outro lado, pagamento sem causa que suscita a aplicação do art. 61 da Lei 8.981/1995 se verifica, v.g., quando empresas são utilizadas para a lavagem de ativos, pagando por serviços que não foram prestados ou por mercadorias que não foram entregues (Conselho de Contribuintes, Acórdão nº 106-17.005, j. em 06/08/2008).

 

Controverte-se, outrossim, acerca da natureza jurídica da obrigação instituída pelo art. 61 da Lei 8.981/1995.

 

Fala-se em hipótese de substituição tributária, em que a fonte pagadora deve recolher o imposto devido pelo beneficiário, seja ele pessoa física ou jurídica. Porém, evidentemente não se trata de substituição tributária típica, tendo em vista que, quando decorre, v.g., de pagamento a beneficiário não identificado, sequer se sabe quem seria o substituído, o que vai de encontro às características básicas do instituto da substituição tributária, em que um sujeito passivo (substituto tributário) deve recolher o tributo que seria devido por outro (substituído), de acordo com o regime jurídico aplicável a este.

 

Ademais, o vínculo obrigacional é instaurado por irregularidades ou infrações, o que embasa a posição de que se trata, na realidade, de penalidade aplicável às pessoas jurídicas que realizam pagamentos sem identificar os beneficiários ou sem comprovar a causa. Essa premissa teórica fundamenta a alegação da sua inconstitucionalidade, por ofensa ao próprio conceito de tributo, e o questionamento da simultânea aplicação da multa de ofício (cfr. BIANCO, João Francisco (Coord.). Regulamento do imposto de renda 1999, volume II: anotado e comentado, 18ª ed. São Paulo: FISCOSoft Editora, 2015, p. 150).

 

À luz da legislação vigente, aparenta se tratar efetivamente de substituição tributária, porém atípica, instaurada pelo descumprimento de deveres legais. Isso porque os valores estão sujeitos à tributação exclusiva na fonte, dispensando-se o ulterior recolhimento do imposto pelo beneficiário.

 

Em que pese esteja vinculada a uma irregularidade, não se trata, em princípio, de multa tributária, porquanto o fato de o vínculo obrigacional ser instaurado por uma infração não implica necessariamente a sua qualificação como uma penalidade. Recordem-se, a propósito, as hipóteses de responsabilização tributária de terceiros, previstas nos arts. 134 e 135 do Código Tributário Nacional, desencadeadas precisamente por infrações à lei.

 

Para enfrentar adequadamente a questão, urge considerar as hipóteses específicas que desencadeiam o vínculo obrigacional.

 

Na situação de que trata o caput do art. 61 da Lei 8.981/1995, relativa a pagamentos efetuados a beneficiários não identificados, pode-se vislumbrar, de fato, uma hipótese de substituição tributária atípica, em que sujeito passivo de tributo (a pessoa jurídica) deve recolher o imposto que haveria de ser pago por outrem. Desloca-se a tributação do beneficiário desconhecido para a fonte pagadora, que haveria de identificá-lo e não o fez. Por conseguinte, o beneficiário resta desobrigado do pagamento do tributo – e, se o tiver recolhido, terá direito à restituição, sob pena de se incorrer em bis in idem.

 

Na hipótese do § 1º, primeira parte, em que se realizam pagamentos sem origem comprovada para sócios, administradores ou terceiros identificados, a obrigação legal assemelha-se efetivamente à substituição tributária, havendo incidência exclusiva na fonte de rendimentos pagos a contribuintes determinados, que, por consequência, não deverão oferecê-los à tributação na declaração de ajuste.

 

A hipótese do § 1º, in fine, pertinente a recursos entregues sem causa, é mais problemática. Assemelha-se a uma penalidade, porque o beneficiário é conhecido e, via de regra, deverá oferecer os recursos à tributação, como sucede em operações voltadas à lavagem de ativos. Não há substituição tributária sem desoneração jurídica do substituído.

 

A alíquota elevada, de 35%, também aparenta conferir caráter sancionatório à obrigação em apreço, visto ser superior às alíquotas máximas atualmente vigentes.

 

Deve-se ter em mente, contudo, que essa era a alíquota máxima vigente para o Imposto de Renda das Pessoas Físicas no regime da Lei 8.981/1995, mas que acabou sendo reduzida, para 25% pela Lei 9.250, também de 1995.

 

O legislador teria se olvidado de reduzir a alíquota prevista pelo art. 61 da Lei 8.981/1995 ou teria deliberadamente optado por mantê-la, para penalizar os contribuintes que descumprem a legislação tributária? Abstraída a intenção do legislador, a manutenção da alíquota teria o condão de repercutir na natureza jurídica da obrigação correlata? Deveria o aplicador reduzi-la para harmonizá-la à legislação superveniente?

 

Esses são questionamentos decisivos, cuja resolução repercutirá na natureza jurídica e na legitimidade constitucional da obrigação em apreço, bem como na possibilidade de aplicação simultânea da multa de ofício. Deles nos ocuparemos com atenção em breve.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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