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Tributário Imposto de Renda e déficits previdenciários: dedutibilidade das contribuições extraordinárias descontadas por entidades de previdência complementar

05/09/2018 por Andrei Pitten Velloso

 

Planos de previdência complementar têm tido prejuízos bilionários, com destaque para os grandes fundos de pensão das empresas estatais, como o Postalis (Correios), Petros (Petrobras), Funcef (Caixa Econômica Federal) e Previ (Banco do Brasil), cujas perdas somadas já ultrapassaram o impressionante marco de 100 bilhões de reais. Os prejuízos decorrem de gestão fraudulenta, temerária ou, no mínimo, desastrosamente arrojada.

 

Não pretendemos analisar as causas, amplamente divulgadas, dos déficits, senão o seu impacto nos benefícios pagos aos segurados e na apuração do Imposto de Renda: os resultados negativos implicam a cobrança de contribuições extraordinárias dos segurados em gozo de benefício, as quais somente têm sido abatidas da base de cálculo do imposto dentro do limite legal.

 

A legislação estabelece que as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no país são despesas dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda, até o limite de 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de ajuste (arts. 8º, II, e, da Lei 9.250/1995 c/c art. 11 da Lei 9.532/1997).

 

Com base nessa autorização legal, as contribuições extraordinárias podem ser deduzidas na apuração do IR devido. Porém, seria legítima a aplicação do limite de 12% dos rendimentos tributáveis, quando a cobrança dessas contribuições decorre de déficits dos planos de previdência?

 

Para se responder a essa indagação, deve-se averiguar a sua finalidade e a sua real natureza jurídica, bem como a materialidade possível do Imposto de Renda.

 

Conforme a definição da Lei Complementar nº 109/2001, que dispõe sobre o Regime de Previdência Complementar, as contribuições “extraordinárias” são aquelas destinadas ao “custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal”, diferenciando-se das contribuições “normais”, que se destinam a custear os benefícios estabelecidos pelo respectivo plano (art. 19, parágrafo único, incisos I e II).

 

Não há dúvidas, portanto, acerca do fato de que as contribuições extraordinárias são pagas para cobrir déficits dos planos de previdência complementar. Isso ocorre porque a LC 109/2001 veda a redução dos valores dos benefícios dos assistidos (art. 21, § 2º), ou seja, daqueles que estão em gozo de benefício de prestação continuada. Diversamente, para os participantes, que ainda não estão em gozo de benefícios, o equacionamento do resultado deficitário pode ser feito pela redução do valor dos benefícios, de modo que o déficit não implica a tributação de rendimentos fictícios.

 

As contribuições extraordinárias não visam, pois, ao custeio de benefícios e à formação de reserva matemática. Visam à redução temporária do benefício percebido.

 

Configuram, noutros termos, forma transversa de redução do benefício previdenciário, já que a simples redução de valores é vedada pelo art. 21, § 2º, da LC 109/2001.

 

Malgrado as contribuições extraordinárias impliquem a redução do valor dos benefícios, a Receita Federal considera que “os valores descontados do benefício recebido (complementação de aposentadoria) pelos assistidos de entidade fechada de previdência complementar com a finalidade de custeio de déficits (contribuições extraordinárias) integram o rendimento bruto para fins tributários, não podendo ser excluídos como se fosse parte isenta do rendimento” e, portanto, “apenas as contribuições normais [...] às entidades fechadas de previdência privada domiciliadas no Brasil são dedutíveis do imposto sobre a renda de pessoa física, observadas as condições estabelecidas na legislação, bem como, respeitado o limite de 12% sobre o total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na Declaração de Ajuste Anual” (Solução de Consulta nº 354 – COSIT, de 6 de julho de 2017).

 

Essa orientação também foi acolhida pela 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, que chancelou a incidência do imposto de renda sobre a totalidade dos rendimentos recebidos de entidades de previdência privada (e não apenas sobre o valor líquido, descontada a contribuição extraordinária), admitindo-se a dedução das contribuições vertidas à entidade apenas até o limite legal de 12% dos rendimentos tributáveis (REsp 1.354.409, rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17/05/2016).

 

Não nos parece que esse entendimento se coadune com a materialidade possível do Imposto de Renda.

 

A competência atribuída ao legislador ordinário para instituir e cobrar o Imposto de Renda abrange apenas os fatos que importem na percepção de “renda e proventos de qualquer natureza” – art. 153, inciso III, da Constituição da República.

 

A exemplo dos demais conceitos empregados para outorgar competências impositivas, os de renda e proventos de qualquer natureza, utilizados no artigo 153, III, são conceitos constitucionais, que devem ser determinados mediante a exegese da Lei Maior, efetivada pela doutrina ou pelo legislador, com a ressalva de que a interpretação acolhida sempre estará sujeita a controle pelo Poder Judiciário.

 

Para a determinação desses conceitos há um aspecto de extremo relevo: tanto a renda quanto os proventos pressupõem, necessariamente, a existência de acréscimo patrimonial. Não há renda e tampouco proventos de qualquer natureza sem acréscimo patrimonial (STF, Pleno, RE 117.887, rel. Min. Carlos Velloso, 2.1993), ou seja, sem alteração positiva do patrimônio (num determinado lapso temporal).

 

Conscientes de tal fato, os elaboradores do Código Tributário Nacional acabaram por reconduzir os conceitos de renda e proventos de qualquer natureza ao de acréscimo patrimonial, ao definirem “renda” como “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” e “proventos de qualquer natureza” como “os acréscimos patrimoniais não compreendidos” na noção de renda (art. 43, I e II).

 

E, cabe recordar, a expressão “proventos de qualquer natureza” constitui “fórmula ampla de que lançou mão o constituinte para evitar controvérsias sobre o conceito de renda” (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 283), fato que confere importância ainda maior à correlação estabelecida pelo CTN entre, de um lado, a renda e os proventos de qualquer natureza e, de outro, os acréscimos patrimoniais.

 

Essas ponderações permitem que, mesmo sem adentrar na querela acerca dos conteúdos específicos dos conceitos constitucionais de renda e proventos de qualquer natureza, o intérprete parta de uma valiosa premissa para a solução dos casos práticos, que já foi indicada anteriormente: não haverá renda e tampouco proventos se não houver acréscimo patrimonial (ou, se se preferir, riqueza nova). Consequentemente, será ilegítima qualquer pretensão de cobrança do IR se não houver acréscimo patrimonial num dado período.

 

Aplicando essas conclusões ao tema em apreço, infere-se ser impositiva a consideração da integralidade do valor das contribuições extraordinárias na conformação da base de cálculo do Imposto de Renda, tendo em vista que são destinadas a nulificar parcialmente os rendimentos auferidos dos planos de previdência complementar e, portanto, o acréscimo patrimonial sujeito à tributação.

 

Por serem reduções transversas de benefícios previdenciários, as contribuições extraordinárias repercutem, como elementos negativos, nos rendimentos auferidos pelos contribuintes. Consectariamente, também devem repercutir na base de cálculo do Imposto de Renda, sendo deduzidas desta, seja na qualidade de deduções propriamente ditas, seja como fatores de redução do valor dos rendimentos tributáveis.

 

De todo o exposto, deflui ser inconstitucional a vedação da dedução integral das contribuições extraordinárias da base de cálculo do Imposto de Renda, por implicar a tributação de rendimentos fictícios, que somente existem em virtude da proibição legal de minoração dos rendimentos auferidos pelos beneficiários de planos de previdência complementar.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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