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TRIBUTÁRIO A garantia do contraditório no processo e nos procedimentos tributários

03/10/2016 por Andrei Pitten Velloso

A Constituição da República garante aos litigantes “o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”, seja nos processos administrativos, seja nos processos judiciais (art. 5º, LV).

 

O contraditório fundamenta, segundo a jurisprudência do Tribunal Constitucional Federal alemão, três direitos básicos, nomeadamente os direitos à informação (Recht auf Information), à manifestação (Recht auf Äusserung) e à consideração dos argumentos apresentados (Recht auf Berücksichtigung) (cfr. BVerfG, Pleno, 1 PBvU 1/02 - Rn. 38, decisão proferida em 30/05/2003).

 

No Brasil, tais direitos são positivados pelo art. 3º, III, da Lei 9.784/1999 (que regula os processos administrativos federais e se aplica subsidiariamente aos processos fiscais), ao consagrar o direito dos administrados a “formular alegações e apresentar documentos antes da decisão [direito à manifestação], os quais serão objeto de consideração pelo órgão competente [direito à consideração dos argumentos]” (art. 3º, III), o que, por óbvio, pressupõe a ciência prévia acerca da existência e do conteúdo do processo [direito à informação].

 

O princípio do contraditório exige, outrossim, efetiva bilateralidade processual, a caracterizar o processo como uma relação dialética e isonômica, o que é garantido de forma expressa pelo art. 7º do atual Código de Processo Civil: “É assegurada às partes paridade de tratamento em relação ao exercício de direitos e faculdades processuais, aos meios de defesa, aos ônus, aos deveres e à aplicação de sanções processuais, competindo ao juiz zelar pelo efetivo contraditório.”

 

Aplica-se, segundo a doutrina tradicional, apenas aos processos tributários, não aos procedimentos, ou seja, aplica-se às situações em que haja lide efetiva ou potencial (processo), e não apenas pretensão fazendária voltada à fiscalização, à apuração e ao lançamento de eventuais créditos (procedimentos).

 

Os processos tributários são informados pelos princípios do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa e da ampla produção probatória (art. 5º, LIV e LV, da CRFB), a implicar a nulidade das decisões proferidas com preterição do direito de defesa, consoante previsto, de forma expressa, no art. 59, II, da “lei” dos processos administrativos fiscais federais (Decreto 70.235/1972). Daí a inconstitucionalidade da “exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”, consagrada pela Súmula Vinculante nº 21.

 

Em contraposição, os procedimentos tributários, entre os quais sobressai o de lançamento (art. 142, caput, do CTN), seriam informados fundamentalmente pelos princípios da inquisitoriedade (com a contraposição entre o dever de fiscalização estatal e o dever de colaboração dos contribuintes), da cientificação (art. 196 do Código Tributário Nacional – CTN) e da fundamentação (art. 2º, parágrafo único, VII, da Lei 9.784/1999).

 

Não há razão para se refutar, de modo geral, essa concepção teórica. Porém, tampouco se deve negar a priori a aplicação do princípio do contraditório nos procedimentos tributários.

 

Por vezes, a legislação tributária exige a sua observância em procedimentos específicos. No procedimento de arbitramento, por exemplo, o art. 148 do CTN determina que seja oportunizada ao sujeito passivo “avaliação contraditória”, administrativa ou judicial. Esse relevante dispositivo embasou a edição da Súmula 431 do Superior Tribunal de Justiça, que pronuncia a ilegitimidade das pautas fiscais, ou seja, das estimativas de valores previamente determinados, outrora utilizadas pelos Estados para desqualificar as declarações dos contribuintes e fixar o valor das mercadorias, para fins de cobrança do ICMS.

 

E quando a legislação é omissa, o aplicador deve buscar assegurar o contraditório sempre que possível, de modo a maximizar a garantia constitucional – e evitar o cometimento de nulidade e/ou arbitrariedades.

 

Nessa senda, a jurisprudência exige, v.g., que se oportunize o contraditório antes da anulação de anistia tributária (STJ, 2ª Turma, AgRg no REsp 1.130.971, 6/2012) e também antes da declaração de inaptidão do CNPJ, quando apurada interposição fraudulenta (TRF4, 2ª Turma, AC 5061775-40.2014.404. 7000, 05/2016).

 

Por força do princípio do contraditório, as intimações e notificações dos contribuintes devem ser efetivas, promovendo, de forma plena, o seu direito à informação. Destarte, a intimação há de ser pessoal, postal ou eletrônica; a intimação por edital deve ser uma solução de última ratio, à qual se recorre apenas quando é absolutamente inviável cientificar diretamente os contribuintes (STJ, 2ª Turma, REsp 1.561.153, 11/2015). Além disso, o mandado de penhora, na execução fiscal, deve indicar claramente o prazo – e o respectivo termo a quo – de que o executado dispõe a fim de interpor embargos, na medida em que, em regra, não possui conhecimento acerca de regras jurídico-processuais (STJ, 1ª Seção, EREsp 1.269.069, 4/2014).

 

A inobservância do contraditório no processo administrativo de formação da certidão de dívida ativa implica a sua nulidade – e a de eventual processo de execução fiscal que nela se baseie. Poder-se-ia pensar que, no curso da execução fiscal, pela presunção de certeza e liquidez de que se reveste a dívida tributária regularmente inscrita, a produzir o efeito de prova pré-constituída (art. 204 do CTN), não bastaria ao contribuinte alegar a inobservância do contraditório para fulminar o processo executivo, cabendo-lhe o ônus de demonstrar os vícios materiais (ou outros vícios formais) que maculam o lançamento fiscal. Porém, não se pode olvidar que o efeito de prova pré-constituída e a presunção de certeza e liquidez se aplicam tão somente à dívida regularmente inscrita; e jamais se poderá falar em inscrição regular se o contraditório não for observado.

 

Essas sucintas ponderações evidenciam as cautelas que a Administração Fazendária e o Poder Judiciário devem tomar para observar o contraditório – e evitar o cometimento de nulidades.

 

Cautelas essas que assumem relevância ainda maior na atual era da informática, na medida em que o Fisco dispõe de uma infinidade de informações eletrônicas acerca dos contribuintes e das pessoas a eles relacionadas (oriundas das notas fiscais eletrônicas, da escrituração contábil fiscal, da e-Financeira, etc.), cruzando-as automaticamente para checar as suas declarações e, eventualmente, autuá-los, caso constatada divergência.

 

Essa sistemática de fiscalização e constituição do crédito tributário é salutar, sempre que respeite as garantias constitucionais. O contraditório, em especial, há de ser observado antes das autuações decorrentes de discrepâncias entre as informações prestadas à Administração Tributária, ou seja, já no procedimento de lançamento, com a ciência prévia do contribuinte a fim de que possa evidenciar, antes de ser autuado, eventual incorreção das informações disponibilizadas ao Fisco.

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ANDREI PITTEN VELLOSO

Andrei Pitten Velloso

Juiz Federal. Professor de Direito Tributário UFRGS. Coordenador e professor da Especialização em Direito Tributário da ESMAFE  e da FESDT. Doutor em Direito pela Universidade de Salamanca (Espanha). Mestre em Direito Tributário pela UFRGS.

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