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FISCAL Os Impactos da Decisão do STF sobre a Substituição Tributária para frente no ICMS

02/12/2016 por Nelson Trombini Junior.

 

O Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu no dia 19 de outubro de 2016 o julgamento do Recurso Extraordinário (RE) n. 593.849, com repercussão geral reconhecida, alterando entendimento anterior sobre a substituição tributária para frente no Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

 

O novo posicionamento do STF tem relevantes implicações na medida em que o Tribunal reconheceu o direito do contribuinte reaver a diferença eventualmente apurada entre o valor do tributo recolhido previamente e aquele realmente devido no momento da venda.

 

Apesar do acórdão ainda não ter sido publicado, já se encontra disponível para consulta o voto proferido pelo ministro Ricardo Lewandowski, que acompanhou a posição majoritária conduzida pelo relator da ação, ministro Edson Fachin. Esse entendimento deverá ser aplicado pelos demais juízes e tribunais em casos semelhantes.

 

Segundo Lewandowski, o ICMS só se torna efetivamente devido com a ocorrência do fato gerador. A sua eventual inocorrência total ou parcial exige a devolução da diferença apurada pelo contribuinte que praticou o fato gerador voltado ao consumidor final da cadeia submetida à substituição tributária para frente, sob pena de ocorrência de confisco ou enriquecimento sem causa do Estado.

 

A controvérsia central da questão é justamente quando há a inocorrência parcial do fato gerador do ICMS em seu aspecto quantitativo. Em outras palavras, é possível o contribuinte pleitear a devolução do ICMS pago antecipadamente na sistemática da substituição tributária quando a base de cálculo efetiva da operação for comprovadamente inferior à presumida pela Administração Tributária Estadual?

 

Vale lembrar que diante da inocorrência total do fato gerador do ICMS na operação destinada ao consumidor final não paira nenhuma dúvida a respeito do direito do contribuinte obter o ressarcimento do imposto cobrado a maior no início da cadeia. Nesse sentido,  o STF já havia interpretado literalmente o § 7º do artigo 150 da Constituição Federal de 1988 (CF/88), introduzido pela Emenda Constitucional (EC) n. 03/93, para assegurar “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido” (RE 213.396, relator ministro Ilmar Galvão).

 

São exemplos frequentes de não realização do fato gerador presumido as operações destinadas a outros Estados (quando não há protocolos entre eles) e as hipóteses de quebra, furto ou roubo das mercadorias durante seu transporte para o estabelecimento atacadista ou varejista.

 

Em geral, na substituição tributária para frente, o industrial ou fabricante recolhe, por antecipação, integralmente o ICMS devido em toda a cadeia produtiva e comercial, na condição de substituto dos demais agentes econômicos, notadamente do varejista que acaba por realizar a operação destinada ao consumidor final da mercadoria.

 

Há, portanto, uma evidente vantagem para a Administração Tributária quando adota a sistemática da substituição tributária para frente. Com esse regime de arrecadação, o Fisco se desobriga de fiscalizar todos os infindáveis estabelecimentos varejistas que praticam o preço final da mercadoria. Assim, em nome da praticidade e da eficiência, o Estado só se ocupa de controlar o recolhimento antecipado de poucos estabelecimentos industriais. Evita ainda o alto índice de sonegação na ponta da cadeia, provocando aparentemente uma maior justiça fiscal no setor submetido à ST na medida que evita a presença de varejistas e importadores que tendem a oferecer seus produtos sem o recolhimento do ICMS por um preço mais competitivo. Tanto que é comum que alguns distribuidores ou fabricantes de determinados produtos procurem a Secretaria da Fazenda (SEFAZ) para incluir seu setor na ST (exemplo dos pneumáticos).

 

O problema reside em identificar no início da cadeia o preço final praticado pelo mercado. Quando a ST se limitava a mercadorias tabeladas ou com preços sugeridos pelos fabricantes, tudo andava melhor. São exemplos clássicos os automóveis, combustíveis, cigarros, sorvetes etc. Mas com a disseminação das mercadorias sujeitas a ST, a maioria dos Estados “sofisticou” sua sistemática de recolhimento com base numa margem de valor agregado aplicada sobre o custo de fabricação. É a chamada MVA, que cada Estado publica a sua, alguns com mais de um MVA para cada mercadoria, dependendo da sua destinação ou outra peculiaridade do setor.

 

Com essa complexidade no cálculo do preço final pelo substituto tributário e com quase a totalidade das mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária para frente, não é difícil concluir que restou significativamente fragilizada a simplificação na apuração do ICMS devido na origem, assim como ficou comprometida a segurança jurídica do contribuinte que suporta o valor do tributo antecipado com base numa presunção.

 

Não podemos esquecer que nessa sistemática de apuração o substituído – em geral os estabelecimentos varejistas – já suporta o ônus de pagar o ICMS relativo à sua venda futura antecipadamente para a formação de seus estoques; fica com sua eficiência comprometida na medida em que suporta uma margem de valor agregada engessada; e, finalmente, pouco participa da fixação do MVA do seu próprio setor (ainda que as Secretarias de Fazenda busquem consultar institutos de pesquisa de preços ou até as próprias entidades de classe dos mais diversos setores produtivos submetidos à ST). Além de tudo isso, as promoções e liquidações tão comuns no mercado varejista e as obsolescências de alguns produtos - tais como os eletrônicos – ficavam à margem de ajustes “a posteriori”.

 

De passagem, a aplicação do MVA também distorce outras situações, pois ignora as práticas das empresas optantes do Simples Nacional, adota invariavelmente o preço de catálogo de remetente que não é fabricante ou importador, inclui erroneamente o valor do frete na sua base de cálculo mesmo quando o substituto não está vinculado ao contrato de transporte da mercadoria (frete FOB), dentre outras anomalias da substituição tributária para frente no ICMS.

 

Daí que a decisão do STF de rever seu posicionamento anterior, assegurando que o fato gerador presumido na substituição tributária para frente deixou de ser definitivo para se tornar provisório, merece aplausos e reflete uma importante medida de justiça fiscal. Fica resgatada a segurança jurídica do contribuinte de recolher apenas e tão somente o valor do ICMS devido sobre o preço final da mercadoria, posto que restou assegurado o direito de reaver eventual diferença identificada no momento da prática do fato gerador em concreto.

 

Ademais, prestigia-se o combalido princípio da estrita legalidade tributária no manejo do ICMS pelos Estados. A invocação das lições de Geraldo Ataliba pelo voto do ministro Lewandowski representa um restabelecimento da ordem jurídica-tributária no Brasil. A base de cálculo do ICMS é a perspectiva mensurável da operação praticada pelo contribuinte de direito com o consumidor final (contribuinte de fato).  A dimensão econômica do fato gerador em concreto deve sempre prevalecer, pelo menos a favor do contribuinte.

 

E a partir da última expressão do parágrafo anterior, deixo de exaltar o acerto da decisão do STF para passar a focar na seguinte indagação: os Estados poderiam também cobrar a diferença do ICMS dos contribuintes substituídos quando os preços praticados pelo mercado forem superiores aos estabelecidos pelas margens de valor agregado?

 

Num primeiro momento, a tendência é a resposta ser positiva. Mas se fizermos uma análise mais detida, o contribuinte já suporta todos os ônus que elencamos anteriormente e, ademais, a substituição tributária para frente não é uma opção de planejamento tributário para o substituído. Ele é obrigado a se submeter à essa sistemática perversa de arrecadação que favorece apenas a conveniência e praticidade do Fisco. Daí a conclusão mais apropriada deve ser no sentido de reconhecer que a Administração Tributária está impedida de buscar eventuais diferenças. O fato gerador nessas situações seria definitivo para o Fisco. Aliás, impede destacar que a única vantagem do substituído é ficar fora da relação jurídica-tributária, jamais sendo chamado a complementar o tributo recolhido por antecipação na condição de responsável solidário, subsidiário ou supletivo (como consta em algumas legislações estaduais), salvo na comprovação de fraude, dolo ou conluio. O substituído só responde pelo crédito tributário nas hipóteses de responsabilidade por infração.

 

Por fim, o STF também decidiu pela modulação da decisão e fixou a tese do julgamento para fim de repercussão geral. Essa última ficou assim redigida: “É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.”

 

Já em relação à modulação, algumas divergências podem ser suscitadas. No âmbito judicial, o STF foi expresso ao declarar que o novo entendimento só se aplica aos processos em curso, ou seja, às ações já propostas pelos contribuintes substituídos que pretendiam reaver valores recolhidos indevidamente em períodos anteriores. Essa postura sempre merece críticas, pois incentiva um incremento do contencioso tributário na esfera judicial haja vista que os contribuintes percebem que se não discutirem todas as teses perante o Judiciário poderão suportar futuramente um prejuízo concorrencial irreparável.

 

Mas o maior problema dessa modulação reside em eventuais pedidos de ressarcimento formulados pelos contribuintes substituídos no âmbito administrativo. Estados como Pernambuco e São Paulo admitiam em suas legislações estaduais a restituição de valores cobrados a mais pelo sistema de ST. Essas normas não foram revogadas. As procuradorias estaduais preferiram propor ações diretas de inconstitucionalidade para declarar a nulidade dessas previsões favoráveis ao contribuinte substituído. Ora, tais ações estavam sobrestadas e agora foram também decididas pelo STF em 19/10/2016. São as ADIs 2675 e 2777 que a Suprema Corte negou provimento aos pedidos, atestando a constitucionalidade dessas normas. Portanto, eventuais pedidos administrativos de restituição represados nas Fazendas Estaduais deverão ser prontamente atendidos por aplicação do mandamento constitucional que assegura a restituição imediata e preferencial desses valores.

 

Com a publicação do acórdão pelo STF, em razão dos seus efeitos “erga omnes”, os contribuintes substituídos terão direito à restituição do ICMS pago antecipadamente sempre que o fato gerador presumido não se concretizar pelo valor atribuído pela Administração Tributária por meio da aplicação do MVA.  

 

Apesar do relator do RE 593.849, ministro Edson Fachin, que conduziu a maioria da Corte por 7 (sete) votos a 3 (três), autorizar expressamente na sua decisão que a empresa em questão poderia  lançar diretamente na sua escrita fiscal os créditos de ICMS recolhidos a maior nos últimos cinco anos, essa “solução procedimental” só deve produzir efeitos para as partes envolvidas nesse processo específico (Parati Petróleo Ltda. e o Estado de Minas Gerais, sendo vedada essa solução para os fatos geradores futuros dos demais contribuintes.


Por sua vez, os demais contribuintes de todas as unidades federativas deverão aguardar a expedição de atos infralegais regulando a devolução dos valores recolhidos indevidamente por antecipação. 


A apuração desses indébitos tributários não deverá demandar tanta dificuldade para os contribuintes em face das inúmeras obrigações acessórias a que o sujeito passivo  do ICMS está obrigado a cumprir em meio eletrônico. É provável que haja um novo requerimento eletrônico para formular o pedido de restituição desses valores, nos moldes do já existente e-CredAc (Sistema Eletrônico de Gerenciamento do Crédito Acumulado), que atualmente gerencia os créditos acumulados de ICMS, a fim de que a Administração Tributária possa confrontar os valores apurados pelo contribuinte com sua escrituração digital.

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NELSON TROMBINI JUNIOR.

Nelson Trombini Junior.

Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo. Bacharel em Direito e Ciências Contábeis pelo Mackenzie. Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP. Instrutor da Escola Fazendária do Estado de SP (Fazesp). Diretor Jurídico da Associação dos Agentes Fiscais de Rendas do Estado de São Paulo - AFRESP. Membro do Conselho Estadual de Defesa do Contribuinte (Codecon). Autor de livros e professor convidado em diversos cursos de pós-graduação (FMU, PUC/COGEAE, Faculdade de Direito de São Bernardo e outros).

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