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FISCAL Incidência do ICMS nas operações com software à luz da jurisprudência do STF

04/04/2016 por Luciano Garcia Miguel

As bases do sistema tributário brasileiro foram concebidas no contexto de uma ordem econômica que foi profundamente alterada. Em meados dos anos sessenta do século anterior, vivíamos em uma economia fechada que tinha na produção e comércio de bens a sua principal atividade. Hoje a economia é aberta, globalizada, e a detenção de novas tecnologias dita o rumo das nações.

 

Não é superlativo dizer que, entre as inovações tecnológicas que surgiram desde então, a informática, e especialmente a internet, impuseram uma profunda alteração nas relações sociais e econômicas. A destruição criativa, a que se refere Joseph Schumpeter, poucas vezes operou de forma tão dramática na história da humanidade. E, se já havia grande dificuldade em dirimir conflitos de incidência entre o ICMS e o ISS no “mundo real”, o “mundo virtual” trouxe problemas ainda mais complexos para serem solucionados.

 

É dentro desse contexto que se insere a discussão sobre a tributação do software. Afinal, trata-se de uma prestação de serviço, tributável pelo ISS, ou de uma operação com mercadoria, tributável pelo ICMS? Ou, ainda, trata-se de transações que não são alcançadas pela incidência de nenhum desses impostos?

 

A resposta a essas indagações começou a ser delineada em acórdão prolatado no final de 1988 pela Primeira Turma do STF, ocasião em que se estabeleceu a distinção entre as transações envolvendo a licença de uso do software e a venda em série de suas cópias físicas. A incidência do ICMS, a teor dessa decisão, está circunscrita à segunda modalidade de transações, que passou a ser conhecida como operações com “software de prateleira”.[1]

 

O Ministro Sepúlveda Pertence, logo no início de seu voto, afirma que a controvésia levada a julgamento é insolúvel sem a delimitação do conceito de mercadoria, que, a seu ver, “efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo”.

 

As operações em análise, licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador “têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, consequentemente, de sofrer a incidência do ICMS”.

 

Argumenta, com apoio no direito comparado, que o autor do software tem direito exclusivo à sua utilização, e é esse direito, “que não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso, que se deve declarar fora do raio de incidência do ICMS”.

 

Contudo, dessas primeiras conclusões “não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo”.

 

Para construir esse raciocínio, Sepúlveda Pertence acatou a classificação de programas de computador que os divide em três categorias, segundo o seu grau de estandardização. Os programas standard são aqueles concebidos para serem utilizados pelos consumidores em geral, dirigidos para o consumo de massa. Os programas por encomenda, por sua vez, são desenvolvidos para atender necessidades específicas de um determinado cliente. Finalmente, os programas adaptados ao cliente são aqueles cuja elaboração é feita a partir de um programa standard, que é modificado para se adequar às necessidades de um cliente particular.

 

O autor é sempre o proprietário do programa de computador por ele criado, quer se trate de um software standard, concebido para o consumo de massa, quer se trate de um software desenvolvido para atender um usuário específico. Embora não seja incomum a transmissão da propriedade do programa de computador produzido por encomenda, no caso do programa standard isso não ocorre. O que é cedido ao cliente, nesse caso, é a cessão de uso de direito, que se consubstancia com a aquisição física da mídia.

 

Não obstante, qualquer que seja o tipo de programa, prossegue Sepúlveda Pertence, não se pode confundir a aquisição do exemplar e o licenciamento ou cessão do direito de uso.

 

Entende que os ajustes concernentes aos direitos de autor, objeto dos contratos de licenciamento e cessão, no caso dos softwares-produto, assumem “a forma de contratos de adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em seu computador”. A disciplina prevista nesses contratos tem por objetivo a proteção do direito do autor, impondo limites à liberdade do adquirente (por exemplo, a proibição de cópias para revenda, aluguel ou qualquer outra forma de utiização não autorizada na licença), ou seja, não tem por escopo a “disciplina das condições do negócio realizado com o exemplar”.

 

É interessante notar o esforço, sempre presente na fundamentação do voto, na construção de um paralelo entre as modalidades de negócios do mundo real com o mundo virtual.

 

No início de 1999, a Primeira Turma do Tribunal enfrentou novamente a matéria, desta feita sob a relatoria do Ministro Ilmar Galvão. Seguindo a mesma posição do julgamento anterior, o STF decidiu que “a produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS”.[2]

 

Essa posição, apesar de ser restrita à Primeira Turma, se manteve imutável até meados de 2010, ocasião em que o STF, dessa vez pelo Pleno, veio a alterar substancialmente o seu entendimento sobre a matéria.[3]

 

Ao prolatar o seu voto, o Ministro Octavio Galloti, relator do processo, pouco se estendeu, fazendo referência às duas decisões anteriormente tomadas para fixar “exegese no sentido de restringir a incidência do ICMS às cópias ou exemplares dos programas produzidos em série e comercializados no varejo, sem abranger o licenciamento ou cessão de uso”.

 

Assim, mantinha-se a posição de que a incidência do imposto estava circunscrita à comercialização de programa de computador apenas na hipótese da aquisição do meio físico que a ele dá suporte.

 

Contudo, após pedir vista dos autos, o Ministro Nelson Jobim passou a refletir sobre a natureza da aquisição de um programa de computador que pode se dar por duas formas distintas: ou o consumidor adquire a mídia do programa e, posteriormente, o transfere para seu computador, ou faz essa transferência por download, que prescinde da aquisição da mídia física. A sua conclusão, como não poderia deixar de ser, é que o consumidor adquire um programa de computador, independentemente da forma como é feita a transação.

 

A conclusão pode até parecer óbvia, mas marcou uma profunda alteração no modo de pensar da Corte Suprema. As decisões anteriores tinham como ponto de referência o suporte físico da transação, e a que se analisa, o seu conteúdo. Reconhece-se, assim, que, ao adquirir não somente programas de computador, mas também livros, jornais e músicas, que o interesse do adquirente é pelo conteúdo intrínseco desses bens, e não no seu suporte físico.

 

Ponderando todos os argumentos trazidos pelos seus pares, o Ministro Cezar Peluso, então presidente do STF, resumiu toda a questão: “Não deixa de ser comércio, essa que é a importância”.

 

À guisa de conclusão, e considerando a evolução da jurisprudência do STF sobre o tema, entendemos que as transações com softwares não personalizados, independentemente da forma como é feita a entrega do bem, caracteriza-se como uma operação comercial e, como tal, sujeita à incidência do ICMS.



[1].   RE 176626/SP – Relator Min. Sepúlveda Pertence - Julgamento: 10/11/1998 - Órgão Julgador: Primeira Turma.

 

[2].   RE 199464 SP - Relator: Min. Ilmar Galvão - Julgamento: 02/03/1999 - Órgão Julgador: Primeira Turma.

 

[3].   ADI 1945 MC/ MT - Relator: Min. Octavio Gallotti - Relator para o Acórdão: Min. Gilmar Mendes - Julgamento: 26/05/2010 - Órgão Julgador: Tribunal Pleno.

 

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LUCIANO GARCIA MIGUEL

Luciano Garcia Miguel

Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo. Graduado em Direito pela USP. Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Atualmente é Consultor Tributário da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.

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